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Les motivations au découplage : l’exemple de l’introduction de L’IFRS 8

Dragos Zelinschi, Yves Levant et Nicolas Berland

Résumés

Les organisations réagissent parfois aux pressions institutionnelles en découplant leurs structures formelles de leurs activités réelles. Ce phénomène de découplage est en fait un phénomène complexe qui masque des motivations diverses et des comportements encore peu étudiés. En s’appuyant sur la mise en place de l’IFRS 8, notre étude montre d’abord, à l’aide de l’examen de rapports annuels, que nous sommes face à un exemple de découplage. Ensuite, en nous appuyant sur des entretiens, nous identifions 10 facteurs de motivation au découplage se rattachant à des pressions de niveau sociétal, sectoriel ou organisationnel.

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Texte intégral

1. Introduction

1Les organisations n’adoptent pas toujours des comportements conformes aux attentes de leur environnement institutionnel. Comme l’ont montré Meyer et Rowan (1977), et bien d’autres après eux (Modell 2001, Brignall et Modell 2000, Sharma et al. 2010, Fiss et Zajac 2006, George et al. 2006), il arrive que certaines organisations développent un comportement réel en décalage avec leurs pratiques affichées. Ces dernières sont développées afin de permettre aux organisations d’acquérir ou de conserver une légitimité essentielle à leur survie dans le cadre d’environnements incertains ou parcourus de logiques institutionnelles contradictoires (Sharma et al. 2010, Lounsbury 2008). Mais ces phénomènes de découplage ne se limitent pas à des stratégies d’hypocrisie organisationnelle (Brunsson 1986), et peuvent masquer des comportements plus subtils (Carruthers 1995). Ainsi, le découplage peut aussi être le reflet d’un comportement hautement rationnel des organisations cherchant alors à résoudre des contradictions exprimées par différentes catégories de parties prenantes dont les points de vue ne s’accordent pas (Brignall et Modell 2000). La littérature organisationnelle ne proposant pas d’autres motivations au découplage, nous prenons cette influence des parties prenantes comme un présupposé de notre recherche.

2Il existe différentes formes de pressions institutionnelles : normatives, mimétiques et coercitives (DiMaggio et Powell 1991b). Nous pouvons alors faire l’hypothèse que le découplage ne prendra pas la même forme selon les cas. Or, en comptabilité, les pressions coercitives sont fortes du fait de l’existence d’une normalisation contraignante. Il est donc intéressant de se demander comment les organisations s’accommodent de ces pressions coercitives. Par ailleurs, les pressions coercitives s’exercent à différents niveaux (DiMaggio et Powell 1991a) : sociétal, sectoriel et organisationnel. Il est donc légitime de se demander comment s’articulent ces différents niveaux et quel est leur poids. Il faut ajouter à cette perspective que les pressions organisationnelles, internes à l’organisation, ont été parmi les moins étudiées (George et al. 2006, Sharma et al. 2010). Enfin, comme l’a montré Oliver (1991), les organisations disposent d’un répertoire de stratégies et tactiques pour faire face aux demandes institutionnelles qui leur sont adressées. Ces stratégies ont été explorées en comptabilité (Carpenter et Feroz 2001) mais restent à approfondir, notamment pour tenir compte des spécificités des pressions coercitives qui caractérisent les normes comptables.

3Cela nous amène à poser notre question de recherche : quelles raisons se donnent les organisations pour adopter des comportements de découplage dans le cadre de pressions coercitives ? Pour répondre à cette question, nous nous sommes intéressés à la norme IFRS 8 « Secteurs opérationnels », obligatoire depuis le 1er janvier 2009, et qui impose aux entreprises de présenter l’information sectorielle sur la base des données internes de gestion. La structure, mais également le contenu du reporting interne doivent être repris dans l’information sectorielle, de manière à ce que celle-ci reflète le point de vue des principaux décideurs opérationnels (PDO). L’impact attendu de la norme aurait dû être important si l’on en juge par les débats qui ont entouré l’histoire de son avènement et le précédent de la norme SFAS 131 aux Etats-Unis. L’IAS 14 et l’IFRS 8 (qui reprend la norme américaine) demandent en effet une segmentation différente. D’abord sur un plan technique, les entreprises devraient redéfinir les secteurs opérationnels, modifier le contenu des informations et identifier le principal décideur opérationnel. Ensuite, l’accès des utilisateurs des états financiers aux données du reporting interne devrait générer des difficultés liées à la confidentialité. Au-delà de la confidentialité notre étude pose la question de savoir s’il est responsable pour un manager de rendre compte de la façon la plus transparente possible. En d’autres termes, jusqu’où peut-on aller en termes d’accountability ?

4Dans ce contexte, nous avons réalisé durant l’année 2009 une étude de terrain pour évaluer la mise en œuvre de cette norme en examinant les choix faits par les entreprises pendant l’année de la mise en place de la norme. Puis, une fois les comptes 2009 publiés, nous avons comparé la segmentation à celle de l’exercice précédent. Cette étude a fait ressortir un relatif statu quo. La mise en place de l’IFRS 8 entraîne peu de changements dans la segmentation retenue par les entreprises. Nous avons donc complété l’examen des rapports annuels par des entretiens afin de comprendre les motivations au statu quo. Nous postulons d’abord et cherchons à montrer ensuite via les interviews que ce statu quo reflète un phénomène de découplage. Nous apportons alors une contribution à l’étude de ce phénomène qui suscite un intérêt grandissant depuis quelques années (Boxenbaum et Jonsson 2008).

5La deuxième partie de notre papier détaille nos principaux repères théoriques en matière de découplage. Dans la troisième partie, nous expliquons le choix de la norme IFRS 8 comme objet de recherche et nous présentons la méthodologie de notre étude. La quatrième partie développe les principaux résultats observés. Ces résultats sont discutés dans la cinquième partie.

2. Le découplage et ses motivations

6Le découplage est une réponse aux pressions institutionnelles que supportent les entreprises. Toutefois, le concept reste flou, voire nié par certains auteurs. Nous chercherons donc à mieux cerner ce concept. Dans une seconde sous-partie, nous montrerons quelles sont les motivations justifiant le découplage et notamment le rôle des parties prenantes.

2.1. Le découplage comme réponse aux pressions institutionnelles

7Les entreprises adoptent parfois, de façon cérémonielle, des structures correspondant aux formes institutionnalisées qui colonisent leur environnement mais sans rapport direct avec la recherche d’efficience. La structure formelle est alors déconnectée des pratiques organisationnelles réelles (Meyer et Rowan 1977). La théorie neo-institutionnelle décrit ces comportements de découplage, situation où la conformité par rapport aux attentes externes est uniquement symbolique et non pas effective (Fiss et Zajac 2006). Le découplage est « une déconnection délibérée entre les structures organisationnelles qui renforcent la légitimité et les pratiques organisationnelles qui sont considérées par l’organisation comme étant les plus efficientes » (Meyer et Rowan 1977, p. 58). Le découplage peut être considéré comme un mécanisme de protection à travers lequel l’organisation maintient sa légitimité externe par des pratiques formelles qui incarnent des finalités socialement acceptables, tout en conservant des routines informelles qui ont évolué dans le temps (Westphal et Zajac 2001). Il reste toutefois un phénomène complexe, car ce n’est pas « simplement un choix binaire (à savoir entre dire et faire), mais [il] peut être plus nuancé et comporter de multiples façons de présenter et justifier les actions organisationnelles » (Fiss et Zajac 2006, p. 1187).

8Oliver (1991, 1997), propose un continuum des différentes réponses stratégiques que développent les entreprises confrontées aux pressions institutionnelles. Elles peuvent accepter ces dernières (acquiesce), faire des compromis (compromise), les éviter (avoid), les défier (defy) ou les manipuler (manipulate). Chacune de ces réponses se décompose elle-même en trois tactiques dont plusieurs peuvent induire du découplage. Ainsi, dans la stratégie de compromis (compromise), les organisations peuvent adopter plusieurs tactiques cherchant à équilibrer (balance), à pacifier (pacify) ou encore à négocier (bargain) les attentes des différentes parties prenantes qui composent leur environnement. Le découplage peut aussi provenir des tactiques liées à la stratégie d’évitement (avoid). Les entreprises peuvent alors soit masquer leur non-conformité (conceal) en adoptant des procédures ritualistes, soit s’isoler de l’observation extérieure en détachant leurs activités techniques des points de contacts extérieurs (buffering), soit enfin en fuyant le champ dans lequel s’exerce une pression institutionnelle (escape). Il ressort alors clairement que les parties prenantes de l’organisation jouent un rôle fort et structurent les réponses des organisations. La typologie d’Oliver a été utilisée dans le champ de la comptabilité par Carpenter et Feroz (2001) pour analyser les décisions de plusieurs Etats américains d’adopter les US GAAP. Shapiro et Matson (2008) ont étudié, grâce à cette typologie, la résistance des entreprises aux tentatives de régulation du contrôle interne sur 20 ans et ont observé différentes réponses stratégiques. La typologie d’Oliver montre différents types de découplage, dont on peut penser que les manifestations sont différentes. De plus, les différentes réponses stratégiques suggérées par Oliver ne paraissent pas indépendantes les unes des autres. Une organisation peut par exemple, agir par imitation (acquiescement), tout en cherchant à équilibrer les pressions des stakeholders, en les pacifiant ou en les négociant, tout en faisant du découplage (avoidance strategy) soit en masquant sa non-conformité, soit en l’éloignant des points d’inspection. Les situations de découplage y gagnent en complexité. Le concept a donc besoin d’être précisé.

9Le concept de découplage est en effet ambigu. Ainsi Orton et Weick (1990) préfèrent plutôt parler de loose-coupling. Cela permet notamment de ne pas associer d’idées négatives au découplage car le phénomène peut alors être perçu comme un moyen de faire évoluer l’organisation en lui permettant de gérer ses ambiguïtés. A l’opposé, Brunsson (1986) préfère le terme d’hypocrisie organisationnelle et souligne ainsi la nature négative du découplage qui s’assimile à une tromperie. La notion de découplage a également été critiquée. Certains auteurs ont considéré que trop d’importance lui avait été accordée par la littérature (Carruthers 1995, Lounsbury, 2008). Certains discutent l’idée même du découplage (Bol et Moers 2010). En effet, ces auteurs montrent que les précédentes recherches, en se focalisant sur une non-conformité apparente, ne se sont pas assez intéressées à des formes plus subtiles de découplage. Par ailleurs, le temps est une variable insuffisamment prise en compte (Fiss et Zajac 2006, Johansson et Siverbo 2009, Tilcsik 2010, Parker 2011). Si des phénomènes de découplage apparaissent à un moment donné, ils peuvent, le temps passant, s’adapter peu à peu, voire disparaître. Les pratiques réelles finiraient ainsi par s’ajuster aux pratiques affichées. Power (1999) parle alors de phénomène de colonisation. Le découplage peut aussi ne pas être total et ne concerner que certains aspects de la structure formelle. Pour Orton et Weick (1990) ou pour Parker (2011) il existe des situations où simultanément l’organisation va faire preuve de découplage (sur certains attributs de la norme à respecter) et d’alignement (sur d’autres attributs).

10Enfin, il est intéressant de noter que parmi l’ensemble des pressions s’exerçant sur les entreprises, les pressions coercitives ont notamment reçu une attention particulière et « naturelle » en comptabilité car celle-ci est régie par un ensemble de lois, de textes et de normes qui devraient s’imposer aux entreprises (Carpenter et Feroz 2001, Rodrigues et Craig 2007, Touron 2004, 2005). Rodrigues et Craig (2007) donnent l’exemple du découplage existant entre la conformité totale aux IFRS, et les pratiques réelles, informelles, de ces dernières, qui dénotent souvent une grande réticence à l’égard de ces normes : « L’avantage du découplage est qu’il permet aux éventuelles inconsistances et anomalies des activités techniques, telles la comptabilité de rester cachées derrière la supposition de façade que la structure formelle fonctionne comme il a été communiqué publiquement » (Rodrigues et Craig 2007, p. 743). Par ailleurs, certains auteurs (Brignall et Modell 2000, Yazdifar et al. 2008) soulignent que c’est dans le cas de ces pressions coercitives que les phénomènes de découplage ont le moins de chance d’apparaître. Mais peu d’études accréditent ce phénomène de pressions coercitives moins favorables au découplage et celui-ci reste donc sujet à caution compte tenu des multiples limites associées au concept de découplage lui-même.

11Si le concept de découplage pose plusieurs questions théoriques quant à son existence et à sa nature elle-même, les motivations au découplage sont aussi sujettes à caution.

2.2. Les trois niveaux de pression institutionnelle

12Les motivations pour expliquer le découplage peuvent s’articuler autour de trois niveaux mis en évidence par DiMaggio et Powell (1991a). Les organisations sont effet soumises à des pressions sociétales, sectorielles et organisationnelles, par rapport auxquelles elles se construisent.

Des pressions sociétales

13Le découplage permet aux organisations d’affronter des environnements changeants (Christensen et Molin 1995). Le découplage est aussi susceptible d’apparaître parmi les entreprises qui adoptent tard la pratique en question (late adopters) et qui feraient donc face à un environnement ayant évolué (Westphal et Zajac 1994, 1997).

14Les organisations découplent leur structure formelle de celle de leurs activités productives lorsqu’il existe des pressions institutionnelles externes contradictoires (Boxenbaum et Jonsson 2008). Les organisations peuvent en effet être soumises à des pratiques et des croyances externes contradictoires, ambigües ou concurrentes avec lesquelles elles doivent composer et qui induisent des variations dans leurs actions. Le découplage est alors une réponse à l’hétérogénéité du champ organisationnel et aux contradictions parcourant les différentes logiques institutionnelles externes (Alford et Friedland 1985, Ruef and Scott 1998).

15Les organisations adoptant un comportement de découplage augmenteraient ainsi leur capacité de survie face à des pressions institutionnelles qu’il semble difficile aux acteurs de satisfaire.

Des pressions sectorielles

16Trois modalités de pression sectorielle ont été identifiées dans la littérature.

17Les pressions sectorielles s’exercent d’abord sur les organisations au travers de pressions mimétiques. Comme le souligne Huault (2002, p. 106), l’isomorphisme mimétique ouvre des pistes intéressantes pour l’analyse des pratiques de gestion : « le mimétisme en effet représente un puissant moyen de coordination comme le soulignent volontiers les conventionnalistes, puisqu’il devient une véritable modalité de coordination routinière et un mécanisme de normalisation des comportements ». Le comportement des acteurs devient alors plus prévisible car il se conforme aux normes des autres acteurs. Mais parallèlement, il est également sujet aux effets de mode managériaux et aux évolutions continuelles des discours environnants. Cela signifie donc qu’au-delà du changement et de l’adoption de pratiques de gestion, les théories néo-institutionnelles peuvent également être utilisées pour comprendre la persistance et l’homogénéité des phénomènes étudiés (Dacin et al. 2002).

18Les pressions sectorielles s’exercent également au travers des organes régulateurs d’un secteur, point qui a été notamment développé par toute la littérature se rattachant à la sociologie des professions (Leicht et Fennel, 2008).

19Elles s’exercent également via des normes techniques qui imposent à des secteurs des façons de se comporter et de produire (Czarniawska, 2008). Ces normes peuvent même être non écrites et résulter d’usages et d’habitudes héritées du passé. Les organisations ne sont donc pas libres d’adopter des comportements à leur guise et doivent par conséquent s’adapter éventuellement en découplant leurs pratiques réelles de leurs pratiques affichées.

Des pressions organisationnelles

20S’il est traditionnellement associé à des pressions externes à l’organisation, le découplage peut aussi toutefois provenir de tensions internes à l’organisation. Or, nous savons mal comment ces pressions externes et ces tensions internes interagissent pour conduire au découplage. Il semble donc que la dynamique du découplage, et partant du couplage puisse s’analyser comme un complexe de pressions externes mais aussi internes mettant en évidence des contradictions entre différentes logiques institutionnelles (Sharma et al. 2010). Dans les explications précédentes, les acteurs internes à l’organisation ne sont pas présents ou juste en arrière-plan. Pourtant, ils sont ceux qui mettent en œuvre le découplage ou qui le justifient. On retrouve ici une critique adressée à la théorie néo-institutionnelle qui n’accorde pas suffisamment d’importance aux acteurs et donne une grande place aux structures. Pourtant certains auteurs privilégient les interactions entre parties prenantes pour expliquer les phénomènes de découplage.

21Kostova et Roth (2002) analysent, par exemple, les réactions de filiales à la décision de la société mère de leur imposer la mise en place d’une pratique de gestion. George et al. (2006) ont proposé un modèle expliquant les raisons du découplage en fonction de la perception par les acteurs des menaces et opportunités externes. Le découplage peut apparaître soit parce que les entreprises cherchent à protéger leurs ressources externes, soit parce qu’elles cherchent à garder le contrôle de leurs activités internes. Deux dimensions ont donc été analysées : la perte ou le gain de contrôle et la perte ou le gain de ressources. Le modèle de George et al. (2006) permet d’expliquer pourquoi des organisations confrontées aux mêmes pressions externes, affectant leur légitimité, peuvent avoir des réactions différentes en fonction des perceptions des acteurs et prédit la réponse d’une organisation (adoption/découplage) face à une pression externe en fonction de sa catégorisation par les individus, comme menace ou opportunité sur les dimensions ressource et contrôle Des acteurs qui perçoivent dans leur environnement externe un risque de perte en termes de ressources tendraient à mettre en place des actions de découplage, alors que celles qui perçoivent un gain de ressources tendraient à initier des actions d’isomorphisme. Les organisations qui perçoivent de leur environnement externe une menace de perte de contrôle tendraient à initier des actions d’isomorphisme, alors que celles percevant un gain de contrôle adopteraient des actions de découplage. Toutefois, George et al. (2006) ne poussent pas l’analyse jusqu’à différencier les différents types d’acteurs ou de parties prenantes.

22Certains insistent sur les dynamiques du pouvoir (Westphal et Zajac 2001, Stevens et al. 2005), sur les réseaux et coalitions internes en place (Westphal et Zajac 2001, Fiss et Zajac 2004). Il s’agit en particulier des rapports de pouvoir au sein de l’organisation et des intérêts des différents acteurs concernés, mais également des pressions externes subies : « Il apparaît que certaines entreprises sont plus enclines à éviter les pressions institutionnelles en faveur du changement en utilisant des tactiques telles que le découplage lorsque ces pressions institutionnelles entrent en conflit avec les intérêts des acteurs qui détiennent le pouvoir dans l’organisation. Dans l’absence d’une telle tension entre les demandes externes et les intérêts des acteurs au pouvoir, la tendance vers un découplage institutionnel sera significativement plus faible. » (Westphal et Zajac 2001, p. 220). Le découplage apparaît non seulement parce qu’il peut être utile à l’organisation, mais également parce qu’il sert les intérêts politiques des organisations et/ou des dirigeants (Westphal et Zajac 2001, p. 221). Parallèlement, les acteurs n’accordant pas la même importance et ne donnant pas le même sens aux différentes institutions avec lesquelles ils ont à traiter, les organisations peuvent choisir de répondre à certaines contraintes et pas à d’autres. Face à des contraintes semblables, les organisations peuvent réagir différemment en fonction des interprétations différentes de ces contraintes par les individus (Aurini 2006, George et al. 2006).

3. Justification du choix de la norme IFRS 8 comme objet de recherche et méthodologie mise en œuvre pour étudier le découplage

23Après avoir motivé le choix de cette norme pour l’étude des découplages, nous développerons les différents aspects méthodologiques ayant présidé à l’étude des rapports annuels et des entretiens.

3.1 La norme IFRS 8, candidat potentiel à une étude sur le découplage

  • 1 BCF IFRS Lefebvre 5-6/2008, rédigé par PriceWaterhouseCoopers.
  • 2 Revue Echanges, mai 2009 : « IFRS 8 – secteurs opérationnels. Une information plus utile » par Baud (...)
  • 3 « Étude de l’information sectorielle des sociétés du CAC 40 suite à l’application d’IFRS 8 », sept. (...)
  • 4 Revue Française de Comptabilité, juin 2012 : « L’effet de l’adoption de la norme IFRS 8 sur les pra (...)
  • 5 « Operating segments: the usefulness of IFRS 8 », 2012, par ICAS.

24Avant l’application de la norme IFRS 8, les grands cabinets d’audit prévoyaient un impact majeur si l’information sectorielle IAS 14 n’était pas déjà alignée sur le reporting interne1. Ils attiraient également l’attention sur « l’effort nécessaire pour l’intégrer dans un jeu cohérent d’états financiers »2. En revanche, une étude de la mise en place de l’IFRS 8, publiée en septembre 20093, a fait ressortir un faible impact de la norme sur l’information sectorielle. Les auteurs de l’étude affirmaient que « les critères de présentation des informations sectorielles d’IAS 14 étaient déjà cohérents, pour la majorité des sociétés, avec leur reporting interne ». Par ailleurs, en attendant le rapport officiel de l’IASB sur la mise en œuvre de l’IFRS 8 qui sera rendu public en 2013, les études sur l’impact de la norme sont peu nombreuses. Ainsi, en 2012, une étude quantitative4 sur les entreprises cotées européennes conclut, de la même façon que l’étude PWC déjà citée, à un statu quo relatif dans les pratiques de reporting sectoriel, malgré l’augmentation légère du nombre moyen de secteurs présentés. Au Royaume-Uni, une étude5 publiée cette même année par l’ICAS arrive à des résultats similaires : après l’adoption de la nouvelle norme, le nombre de secteurs augmente en moyenne, mais les indicateurs sectoriels présentés sont moins nombreux. L’hypothèse d’un alignement préalable de l’IAS 14 sur le reporting interne, non argumentée dans l’étude PWC, mérite d’être vérifiée, d’autant plus que rien dans la norme IAS 14 ne semble pouvoir laisser penser qu’un tel alignement était le cas le plus courant. En effet, les critères retenus de segmentation de l’IAS 14 retenaient des bases « objectives » comme des niveaux de risque et de rentabilité homogènes.

25L’application de l’IFRS 8 devrait modifier de façon substantielle le contenu de l’information sectorielle pour les entreprises concernées. Désormais, l’information sectorielle devrait obligatoirement s’appuyer sur le reporting interne et refléter la vision du management (through the eyes of management approach), plus précisément du principal décideur opérationnel (PDO). Le but de cette réforme est de communiquer aux investisseurs les indicateurs de performance majeurs utilisés par les managers de l’entreprise, dans un souci de plus grande transparence de l’information financière. Mais cela pose des problèmes de confidentialité aux entreprises qui ne souhaitent pas envoyer de signaux trop clairs sur certains mouvements stratégiques qu’elles envisagent. Le risque stratégique de divulgation d’information confidentielle sur les intentions des managers fait de l’IFRS 8 un bon candidat à l’étude des phénomènes de découplage. La possibilité de ce découplage n’est que postulée à ce stage de l’article, nous allons tenter de montrer qu’il est probable.

26En conclusion, la normalisation sur la présentation des résultats sectoriels nous paraît un bon candidat à l’étude des formes de résistance à des isomorphismes coercitifs car, comme le montre son histoire, son application ne va pas de soi et a suscité des réactions de la part des entreprises. On peut donc s’attendre à des phénomènes de découplage.

3.2 L’étude des rapports annuels

  • 6 L’Association des Professionnels et Directeurs Comptabilité et Gestion (APDC) regroupe des professi (...)

27Pour évaluer et comprendre les changements apportés par la mise en place de la norme IFRS 8, nous avons analysé les pratiques de 33 entreprises françaises. Une étude de l’impact de l’adoption de la norme IFRS 8 sur les choix de présentation de leur segment opérationnel par les entreprises a été menée auprès des membres de l’Association des Directeurs de Comptabilité et de Gestion (APDC6).

28Notre recherche s’est faite à travers une démarche en deux temps : une recherche documentaire sur base des rapports annuels suivis d’entretiens, exploités à travers une démarche qualitative. Pour cela, l’ensemble des 118 entreprises de l’APDC ayant été susceptibles de mettre en place la norme IFRS 8 ont été invitées à participer à l’étude par courrier et par contact direct. Finalement, 33 entreprises ont accepté de répondre. Ce n’est alors que sur la base des entreprises dont nous savions qu’elles accepteraient de répondre à notre questionnaire que nous avons pu mener une analyse documentaire afin de juger des effets produits par l’IFRS 8 dans les rapports annuels. Notre papier apporte ainsi une véritable contribution méthodologique, car les recherches qualitatives en comptabilité financière restent relativement rares. Le choix de sélection des entreprises est également original car il procède de deux temps : construction d’un échantillon qui accepte le principe de l’entretien puis étude des documents de référence suivi de l’entretien. En aucun cas, notre échantillon ne peut être considéré comme représentatif car il est biaisé par construction. C’est une condition toutefois pour avoir accès à des informations généralement privées.

  • 7 Nous avons utilisé la classification sectorielle ICB publiée par Euronext (niveau 2 – super-secteur (...)

29La composition de l’échantillon par secteur d’activité7 est la suivante :

Tableau 1 : répartition sectorielle des entreprises étudiées

Agro-alimentaire et boissons

1

Assurance

2

Banques

1

Bâtiment et matériaux de construction

4

Biens et services industriels

10

Chimie

1

Médias

2

Pétrole et gaz

1

Produits ménagers et de soin personnel

2

Santé

1

Services aux collectivités

2

Technologie

3

Télécommunications

1

Voyage et loisirs

2

Total

33

30Pour appréhender l’impact de la norme IFRS 8 sur les pratiques de reporting externe, nous avons analysé dans un premier temps les rapports annuels des entreprises qui font partie de notre échantillon. Ainsi, parmi les 33 entreprises étudiées, 26 publient leur rapport annuel sur internet.

31Pour ces 26 entreprises, une analyse systématique des rapports annuels a été menée, analyse visant à identifier les changements induits par la mise en œuvre de l’IFRS 8 au niveau du découpage en secteurs. Deux passages dans les rapports annuels étaient impactés : la note spécifique relative aux informations sectorielles et la première note des annexes expliquant les principes comptables retenus, et notamment les changements induits par la mise en place de l’IFRS 8. Nous avons systématiquement examiné les segments avant-après, comparant terme à terme les segmentations utilisées afin de porter un jugement sur les différences observées. A l’instar des études déjà citées, nous avons considéré le découpage en secteurs comme un indicateur essentiel de l’impact de la nouvelle norme. Nous avons également examiné la note spécifique aux règles comptables utilisées et aux changements de règle comptable. Ces textes sont assez stéréotypés et se contentent d’annoncer la conformité des comptes à la nouvelle norme et que les modifications nécessaires ont été produites.

32A trois exceptions près, le premier rapport appliquant l’IFRS 8 correspond à la première période ouverte à compter du 1er janvier 2009 (application obligatoire). Les exceptions sont constituées par les groupes Air Liquide, GDF Suez et Steria qui ont opté pour une application anticipée de la norme à partir de 2008.

33L’analyse des rapports annuels conduit aux constatations suivantes :

dans l’un des cas étudié, (GDF Suez), groupe nouvellement formé en 2008, il a été impossible de procéder à une comparaison ;

19 des 26 entreprises étudiées reprennent le premier niveau d’analyse présenté conformément à l’IAS 14. Dans certains cas (Areva), il arrive que des secteurs n’apparaissent plus, car ils sont en cours de cession. Dans d’autres cas (Eiffage, SNCF) des secteurs changent de nom. Dans ces cas, le passage à l’IFRS 8 ne se traduit par aucun changement ;

quatre des entreprises gardent la même logique de découpage mise en place avec l’IAS 14, en reprenant les secteurs déjà présentés (du premier ou du deuxième niveau d’analyse) et procèdent à des regroupements (trois cas) ou éclatements de secteurs (un cas). Dans ces cas, le passage à l’IFRS 8 ne se traduit par aucun changement ;

finalement deux des entreprises présentent des secteurs issus du reporting IAS 14, mais en combinant des secteurs et des segments géographiques. Dans ces cas, le passage à l’IFRS 8 se traduit par des changements mineurs ;

34Pour constituer les secteurs opérationnels prévus par l’IFRS 8, les entreprises ont généralement repris les secteurs d’activité présentés selon l’IAS 14. Nous avons pu constater que les entreprises ont tendance à garder la segmentation utilisée avant la mise en place de la norme IFRS 8.

35Il semble donc que nous soyons bien face à des pratiques de segmentation inchangée malgré l’entrée en vigueur d’une nouvelle norme. Cela laisse supposer un possible découplage que nos entretiens ont pour but de mettre au jour. En analysant le processus et les choix de la mise en œuvre de la norme (cf. notre questionnaire en annexe), nous espérons mettre en évidence les motivations au statu quo.

3.3 La réalisation des entretiens

36Bien que l’IFRS 8 soit applicable pour les exercices commençant au 1er janvier 2009, nous avons effectué nos entretiens au printemps de cette même année. En effet, nos entretiens ne portent pas sur l’impact de l’adoption de l’IFRS 8 sur les comptes publiés en eux-mêmes mais sur la préparation et les choix effectués par les sociétés pour la mise en œuvre de cette norme. Outre le fait qu’elle pouvait être adoptée par anticipation en 2008, il est généralement admis par les entreprises rencontrées qu’il faut de l’ordre de deux ans pour être opérationnel pour l’application d’une nouvelle norme. Aussi au printemps 2009 les sociétés concernées avaient fait leurs choix ou étaient en cours de finalisation de ceux-ci.

  • 8 Pour certaines entreprises nous avons pu interroger plusieurs personnes.

37Dans les 33 entreprises qui ont participé à l’étude, un total de 408 personnes a été interrogée, généralement des responsables de la comptabilité, mais aussi des responsables du contrôle de gestion.

directeur financier – 2 personnes ;

directeur ou responsable du service comptabilité – 31 personnes ;

contrôle de gestion – 6 personnes ;

autres (business analyst) – 1 personne.

38Le guide d’entretien sur lequel ces entretiens se sont appuyés a été d’abord testé sur quatre entreprises et auprès du comité de pilotage de l’APDC. Il a été ensuite légèrement amendé.

39Le guide d’entretien commence par deux questions visant à identifier l’interlocuteur (position dans l’entreprise, ancienneté) et à situer l’entreprise dans son environnement. Le reste des questions sont regroupées à travers quatre thématiques principales :

essentiel de la norme (le principal décideur opérationnel, les segments et les indicateurs) – recueillir l’avis de l’interlocuteur sur les points principaux de l’IFRS 8 ;

mise en place du projet – déroulement, pilotage et coûts du processus d’introduction de la norme, relation avec la norme SFAS 131 ;

point de vue du principal décideur opérationnel – utilisation des informations et prise de décisions, arbitrages éventuels dans le choix des informations diffusées selon l’IFRS 8 ;

relations comptabilité contrôle – impact de la norme sur le contrôle de gestion, sur le système d’information et sur les relations entre les départements comptable et de contrôle de gestion.

40Les entretiens semi-directifs, d’une durée moyenne d’une heure, ont été réalisés, lorsque cela était possible, en face à face au siège des entreprises concernées. Les autres entretiens ont été réalisés par téléphone.

41Etant donné le caractère confidentiel et parfois sensible des sujets abordés, les entretiens n’ont pas été enregistrés, mais ils ont fait l’objet de prises de notes. Cette démarche met davantage en confiance les personnes interviewées, qui font ainsi preuve de plus de liberté dans leurs propos. Pour conserver l’anonymat des personnes interrogées, puisque nous touchons ici un domaine réglementaire ayant un impact juridique, nous n’attribuerons pas tel ou tel verbatim à une entreprise en particulier. En effet, certains propos tenus, parmi les plus éclairants, pourraient avoir des conséquences juridiques pour les entreprises étudiées.

42Les entretiens transcrits ont fait l’objet d’un codage ouvert portant sur l’identification des éléments susceptibles d’influencer la mise en place de la norme IFRS 8.

4. Les motivations avancées pour expliquer le découplage

43Les entretiens semblent confirmer un découplage lié à l’adoption de la norme IFRS 8. Les entreprises donnent alors des raisons expliquant le statu quo. Nous analysons ces raisons plus finement à des niveaux sociétaux, sectoriels et organisationnels.

4.1 Les raisons données au découplage

44Les motivations du découplage vont au-delà d’une simple volonté de mettre en place une façade pour se légitimer. L’isomorphisme coercitif imposé par la mise en place de la norme IFRS 8 n’est pas (ou partiellement) appliqué parce qu’il entre en conflit avec d’autres logiques institutionnelles auxquelles les organisations concernées sont confrontées. Dix thématiques différentes ont été ainsi isolées après codage de nos entretiens :

Les pressions des analystes financiers – les avis (réels ou anticipés) des analystes pèsent sur les choix liés à l’application de l’IFRS 8 ;

L’application de la norme SFAS 131 – IFRS 8 reprend en grand partie la norme américaine équivalente ;

La logique sectorielle – les entreprises qui font partie de certains secteurs d’activité sont structurées depuis longtemps de la même façon ;

La contingence technique – en raison de contraintes techniques spécifiques, l’activité déployée par certaines entreprises a un impact sur leur manière de s’organiser ;

Le mimétisme actif – certaines entreprises ont un comportement d’imitation lors de la mise en place de l’IFRS 8, en reproduisant notamment les pratiques de leurs concurrents ;

Les réorganisations antérieures à la mise en place de la norme – il s’agit d’une réorganisation de l’entreprise déterminée par des événements antérieurs (fusion etc.), réorganisation qui aura un impact sur le découpage en secteurs opérationnels ;

Les tensions liées à la diffusion d’information – la mise en place de l’IFRS 8 suppose des arbitrages liés notamment au secret et à la lisibilité des informations diffusées ;

Les jeux politiques internes sans lien avec la norme – l’organisation de l’entreprise subit des enjeux politiques qu’il faut prendre en considération lors du découpage en secteurs opérationnels ;

La divergence des points de vue sur la norme – désaccords entre les acteurs impliqués dans la mise en place de l’IFRS 8 (direction générale, direction financière, auditeurs etc.) ;

L’organisation et le système d’information de certaines entreprises – qui doivent s’adapter continuellement aux changements technologiques qui affectent leur activité.

45Au final, nos items de codage se répartissent comme suit sur les trois niveaux de pressions institutionnelles identifiées en revue de littérature.

Tableau 2 Les motivations au découplage issues de nos entretiens

Items de codage

Niveau de pression institutionnelle

Pressions des analystes financiers

Niveau sociétal

Application de la norme SFAS 131

Logique sectorielle

Niveau sectoriel

Contingences techniques

Mimétisme actif

Réorganisation antérieure

Niveau organisationnel

Tensions liées à la diffusion d’informations

Jeux politiques internes

Divergence des points de vue sur la norme

Organisation et système d’information

46Au total (tableau 3), les pressions sociétales sont données 15 fois comme explication au découplage, les pressions sectorielles 20 fois et les pressions organisationnelles 33 fois. Si l’analyse porte sur les dix motivations, il ressort que les raisons données peuvent s’ordonner autour de trois catégories :

Les raisons souvent données sont soit des raisons liées aux tensions que la diffusion des informations créerait (23 entreprises), soit des particularités techniques (13 entreprises) qui les conduisent à s’organiser et à communiquer d’une manière uniforme quelle que soit la norme.

Les raisons secondaires : 8 entreprises justifient leur choix en indiquant qu’elle appliquait déjà le SFAS 131 et 7 indiquent qu’elles n’ont rien changé du fait de la pression des analystes financiers.

Enfin, les autres raisons sont moins fréquemment citées.

47Il ressort donc que ce sont des pressions organisationnelles qui expliquent en grande partie le comportement des entreprises. Les raisons invoquées par les acteurs tiennent notamment à la difficulté à résumer des reporting complets et complexes afin d’être facilement lisibles pour les lecteurs des comptes. Le thème de la confidentialité des informations ressort toutefois assez fréquemment de nos analyses.

Tableau 3 Les raisons données au découplage

Entreprise

SFAS 131

Analystes

Logiques sectorielles

Contingences techniques

Mimétisme

actif

Réorgani-sation antérieure

Tensions

diffusion

info

Jeux politiques

Divergence points de vue sur la norme

Organi-sation et SI

Entreprise 1

1

Entreprise 2r

1

Entreprise 3

1

1

1

Entreprise 4

1

1

Entreprise 5

1

1

1

Entreprise 6

1

Entreprise 7

1

1

Entreprise 8

1

1

1

Entreprise 9

1

1

1

1

Entreprise 10

1

1

1

Entreprise 11

1

1

Entreprise 12

1

1

1

Entreprise 13

1

1

1

Entreprise 14

Entreprise 15

1

1

1

Entreprise 16

1

1

Entreprise 17

1

1

Entreprise 18

1

1

1

Entreprise 19

1

Entreprise 20

1

Entreprise 21

1

Entreprise 22

Entreprise 23

1

1

Entreprise 24

Entreprise 25

1

Entreprise 26

1

1

Entreprise 27

1

1

Entreprise 28

1

1

1

1

Entreprise 29

1

Entreprise 30

1

1

1

Entreprise 31

1

1

1

Entreprise 32

1

1

1

1

1

Entreprise 33

1

8

7

3

13

4

3

23

2

4

1

4.2 Le niveau sociétal

48Ce niveau regroupe les pressions exercées par les analystes financiers et l’adoption préalable de la norme SFAS 131 par certaines entreprises présentes sur le sol américain. Ce sont là deux des raisons avancées pour justifier que la mise en place de l’IFRS n’ait pas produit d’effets.

4.2.1 Les pressions des analystes financiers

49Les analystes financiers jouent un rôle relativement important dans les choix relatifs à l’introduction de la norme. Dans l’une des entreprises étudiées, notre interlocuteur déclarait que « Pour les analystes, six divisions c’est trop, donc trois domaines sélectionnés. C’est bien pour la communication externe, mais cela ne reflète pas vraiment la maille de reporting. » Il semble donc que c’est par confort et recherche de simplicité que les analystes poussent les entreprises à ne pas changer.

4.2.2 L’application de la norme SFAS 131

50La norme IFRS 8 a de nombreux points communs avec la norme SFAS 131. Les entreprises qui appliquent ou qui appliquaient SFAS 131 (des entreprises cotées aux USA) ont donc logiquement maintenu le même découpage et les mêmes caractéristiques des indicateurs pour la mise en place de l’IFRS 8. Le découplage n’est donc pas issu dans ce cas de l’apparition de l’IFRS 8 mais c’était dans la situation antérieure qu’il pouvait exister un découplage lié à l’application de l’IAS 14.

4.3 Le niveau sectoriel

4.3.1 La logique sectorielle

51Ainsi le découplage peut s’expliquer par la compétition avec les institutions déjà en place. Par exemple, dans l’industrie pétrolière, le champ institutionnel préexistant puissant implique que la totalité du secteur est organisée de la même façon. Selon un responsable interrogé : « On peut observer une convergence naturelle des informations publiées par des entreprises comparables d’un même secteur, ici les pure players du pétrole, notamment du fait de mécanismes de mimétisme, et de la pression des analystes ». Il y a donc une forte harmonisation de facto du reporting externe, antérieure à la mise en place de l’IFRS 8 et renforcée sans doute par le fait que les grands groupes pétroliers sont tous cotés à la bourse de New York, et appliquent donc la norme américaine SFAS 131. Cette situation explique sans doute le faible impact de la norme IFRS 8. Il vaudrait mieux dans ces conditions analyser le découplage qui est intervenu avant, lors de l’organisation du secteur, et ce parfois de très longue date.

4.3.2 La contingence technique

52Pour certaines entreprises, le découpage en segments est imposé par les particularités techniques de l’activité. Dans ce cas, ce n’est pas tant que toutes les entreprises du secteur fassent de même qui importe que des contingences historiques (« on a toujours fait comme cela »), que des considérations de filières (« nous sommes intégrés verticalement et nous avons distingué les différentes étapes du processus de production ») ou encore des contingences technologiques (« la segmentation se fait de cette manière car c’est comme cela que fonctionne notre activité »).

53C’est le cas par exemple du transport aérien, secteur où existe une activité centrale (transport de passagers) autour de laquelle viennent se greffer des activités périphériques (catering, fret). Pour l’un des responsables interrogés : « L’activité se déroule assez naturellement et depuis très longtemps de la même manière. Cette structure a donc été conservée. » D’autres exemples concernent le BTP : « L’entreprise étant déjà organisée par secteur à cause de son métier (qui exige la proximité), la norme IFRS 8 n’a aucun impact sur l’organisation » ; mais aussi l’industrie chimique : « l’information sectorielle ne peut pas être diffusée autrement pour des raisons intrinsèques à l’activité ». Dans ces conditions, la mise en place de la norme IFRS 8 n’a pas entraîné de modifications.

4.3.3 Le mimétisme actif

54Dans ce cas, c’est encore le secteur qui justifie de ne rien avoir modifié. Mais dans ce cas, la raison donnée est plus proactive. Les entreprises, par mimétisme actif, ont explicitement vérifié comment les concurrents s’organisaient avant de juger préférable de ne pas changer. Ainsi, l’une des entreprises étudiées a adopté un comportement mimétique, que notre interlocuteur assumait ouvertement : « Le groupe dispose d’informations sur son concurrent européen [ABCD], entreprise allemande, qui applique également l’IFRS 8. La structure de l’entité de [ABCD] est similaire à celle de [notre groupe]. C’est pourquoi ils se sont fortement inspirés de ce qu’a fait [ABCD]. » Dans une entreprise du secteur des assurances, « le découpage s’est fait par référence à la place de marché. [Le groupe] y a adhéré. Le découpage de l’assurance est passé de vie / non vie à assurance de la personne / assurance de dommages aux biens et responsabilités au 1er janvier 2006. Ce découpage est conservé malgré le passage de l’IAS 14 à l’IFRS 8. ». Le mimétisme « actif », par observation et adaptation aux comportements des autres sociétés, est assez peu répandu dans le cas de l’IFRS 8. Si les entreprises se ressemblent cela semble davantage tenir à des contingences historiques (mimétisme passif) et à des contingences liées à l’organisation technique.

4.4 Le niveau organisationnel

4.4.1 Les réorganisations antérieures à la mise en place de la norme

55D’autres entreprises ont anticipé les changements apportés par la norme IFRS 8. C’est le cas notamment des groupes qui ont été récemment impliqués dans des fusions, généralement suivies d’une réorganisation des segments opérationnels. Par conséquent, la mise en place proprement dite de l’IFRS 8 a entraîné peu de modifications. Ainsi, un responsable de l’un de ces groupes nous a clairement déclaré que le découpage « a été décidé par le management suite à la fusion ». Dans un autre groupe, récemment formé à travers des fusions, notre interlocuteur affirmait : « D’emblée, le groupe a adopté une segmentation du reporting de ses activités qui sera celle appliquée avec l’IFRS 8. L’IFRS 8 sera appliquée pour la première fois en 2009. Le lancement d’un projet a été opéré mais n’a pas donné lieu à des changements anticipés car la demande de l’IFRS est très proche de l’existant. Pas de modification du découpage sectoriel par rapport à la situation antérieure. Le découpage actuel est plus conforme à l’IFRS 8 qu’il n’était à l’IAS 14. ». Une autre entreprise est impliquée dans une opération de LBO qui influence significativement son reporting interne et externe. Ici, l’utilisation des informations par le PDO, ainsi que les indicateurs diffusés en externe suivent la logique du LBO. La mise en place de la norme IFRS 8 a dû naturellement suivre ces mêmes contraintes.

4.4.2 Les tensions liées à la diffusion d’informations

56Parfois le découplage s’explique par des tensions non résolues, notamment entre le désir de rendre compte et le désir d’être clair, ou entre le désir de protéger l’information et le besoin de se conformer aux textes. Dans les deux situations, des arbitrages difficiles sont nécessaires.

57Premièrement, en effet, rendre compte avec précision de l’activité de l’entreprise aux différentes parties prenantes nécessite une profusion d’informations détaillées, ce qui nuit souvent à la lisibilité et à la clarté de celles-ci. Pour citer l’un des entretiens réalisés : « L’information prise en compte dans le reporting lié à l’IFRS 8 est très macroscopique. On a le sentiment que les managers parlent d’autres choses. Et là l’information n’est pas vraiment présentée de la même manière. ». Dans une autre entreprise, « le reporting mensuel d’une division est un powerpoint de 100 pages », donc on a dû forcément sélectionner les informations diffusées dans le rapport annuel.

58Deuxièmement, la nécessité de protéger des informations confidentielles peut venir à l’encontre des obligations légales de l’entreprise. A ce propos, l’un des responsables interrogés affirmait : « Les décideurs ont accès à plein d’autres informations. Mais on ne peut pas aller jusqu’à donner le contenu des présentations powerpoint. Le problème est de reprendre la segmentation qu’ils prennent en compte pour le groupe. » Un autre responsable déclarait que : « Dans le reporting interne, il y a plus d’indicateurs que ce qui est diffusé et que ce qui sera diffusé avec IFRS 8. Des informations sensibles, en particulier sur les problématiques du personnel ne sont et ne seront pas diffusées bien qu’elles soient dans les reporting sectoriels internes. » Finalement, pour citer un autre entretien : « il est vrai que la norme IFRS 8 est plus contraignante que la norme IAS 14, mais les entreprises s’arrangent pour ne pas donner des informations trop transparentes aux concurrents. »

4.4.3 Les jeux politiques internes

59Dans certains autres cas, le découplage est déterminé par d’importants obstacles internes (en particulier des enjeux politiques) aux changements liés à l’introduction de la norme IFRS 8. Ainsi, nous avons pu constater l’existence de découpages internes particuliers (précédant l’IFRS 8), mis en place pour des raisons politiques et qui peuvent paraître donc illogiques aux lecteurs externes des rapports annuels. En se référant aux différents découpages utilisés, un responsable nous a déclaré : « Les périmètres pris en compte ne sont pas les mêmes car en fonction des jeux politiques, des ego des uns et des autres, des habitudes de présentation des business, les choses changent ». Le même responsable commentait de la façon suivante l’information sectorielle selon l’IFRS 8 : « Cette communication est choisie pour pouvoir être lisible par l’extérieur. Les frontières des périmètres internes ne sont lisibles que par des initiés. ». L’information diffusée aux utilisateurs externes est donc en substance différente par rapport à l’information utilisée en interne quant à son organisation et à son contenu, même s’il doit y avoir une similarité apparente.

4.4.4 Les divergences de points de vue sur l’information sectorielle

  • 9 Dans ce cas le PDO est le comex (comité exécutif).

60Une autre explication possible pour le découplage réside dans les conflits possibles entre plusieurs visions différentes sur l’information sectorielle : vision du manager, vision du comptable et vision du commissaire aux comptes. Ainsi, l’un de nos interlocuteurs s’interrogeait sur les informations diffusées9 : « La question est donc de savoir ce que le comex regarde vraiment comme information. Il y a beaucoup de présentations et d’analyses ad hoc qui s’affranchissent par conséquent d’un découpage formel et récurrent de l’activité en segments. En outre, les dossiers sont préparés avant et ailleurs, seules les conclusions sont discutées en comex (organe de direction). On a donc le sentiment que le comex n’est pas forcément le lieu où se discutent le mieux les données qui sont attendues par la norme IFRS 8, c’est-à-dire une discussion stratégique sur la segmentation stratégique. ». Dans une autre entreprise, les décisions relatives à la mise en place de la norme IFRS 8 sont issues « d’un processus de concertation notamment avec les commissaires aux comptes ».

4.4.5 L’organisation et le système d’information

61L’environnement technologique changeant est un autre facteur qui explique le découplage. Il s’agit ici des entreprises dont l’offre est en train de changer en permanence et qui doivent par conséquent adapter continuellement leurs systèmes d’information interne et de prise de décision : « activité à géométrie variable », comme la décrivait l’un de nos interlocuteurs. Le reporting externe, quant à lui, doit rester clair, intelligible par les différents utilisateurs et assurer une certaine comparabilité dans le temps. Le découplage sera donc indispensable. Les propos de l’un des responsables interrogés sont très clairs : « Chez [nous], on a changé d’organisation tous les deux ans. De plus, les frontières entre les métiers sont très floues et très perméables. On est dans un monde qui bouge en permanence. […] Les métiers sont trop imbriqués pour un découpage clair. Pour l’instant, je m’en tire car notre découpage change tous les deux ans. Mais ce n’est pas satisfaisant. […] Tout cela n’a pas assez de stabilité pour la communication financière ».

62En conclusion, il apparaît donc de nos observations que les entreprises ont de multiples motivations au découplage. Nous pouvons les hiérarchiser. Notre article montre que les entreprises font surtout du découplage pour garantir la confidentialité et/ou la clarté de l’information, ce qui paradoxalement n’avait jamais été souligné par la littérature. Elles découplent ensuite du fait des particularités techniques de l’activité qui agissent comme une contrainte perçue par les acteurs. A côté de ces raisons principales, les entreprises découplent pour satisfaire des parties prenantes externes (investisseurs étrangers dans le cas du SFAS 131 et analystes financiers). Le mimétisme est le quatrième facteur d’explication si on regroupe deux de nos variables (organisation du secteur et mimétisme actif). On note qu’il est surtout passif (organisation uniforme du secteur) plutôt qu’actif. Les tensions entre parties prenantes internes sont le cinquième facteur d’explication (en groupant jeux politiques et divergences de points de vue).

5. Discussion

63Notre article contribue à l’identification de dix raisons hiérarchisées motivant le découplage dans le cas de pressions coercitives. Au-delà de cet apport empirique, notre recherche permet d’enrichir certains apports d’études antérieures.

64Premièrement, si les entreprises découplent leurs pratiques, c’est qu’elles ont de bonnes raisons de le faire. Le découplage résulte d’une recherche d’efficience autant que d’une façade car les entreprises cherchent ainsi à se protéger en ne divulguant pas des informations confidentielles. Le découplage n’est pas forcément un comportement dysfonctionnel, visant à tromper les parties prenantes externes mais il s’analyse aussi comme le moyen de préserver un équilibre entre des rationalités différentes. D’un côté, l’entreprise doit montrer qu’elle est respectueuse de la loi et donc du bien commun, mais d’un autre côté, elle doit préserver ses routines de fonctionnement internes. Selon George et al. (2006), l’entreprise adopte des réponses non-isomorphiques aux pressions externes soit pour continuer à avoir accès à des ressources, soit pour garder le contrôle de l’utilisation de ses moyens via la confidentialité de ses choix. Dans les cas étudiés, ces deux raisons du découplage semblent plutôt être co-constitutives du découplage. Notre recherche montre que le découplage peut s’expliquer à la fois par la peur de perdre l’accès à des ressources externes et par le désir de contrôler l’utilisation interne des ressources. L’entreprise doit réconcilier le besoin d’inspirer confiance aux investisseurs en leur donnant des informations sectorielles et, dans le même temps, agencer ces ressources de façon originale, difficile à communiquer, voir de façon secrète afin de préserver la création de valeur des actionnaires.

65Deuxièmement, selon Oliver (1991) et Modell (2001), le découplage a peu de chances de survenir dans le cas de pressions coercitives car elles laissent peu de latitudes aux acteurs. Bien qu’il soit censé ne pas exister dans ce cadre (ou de façon marginale), le découplage observé dans le cas de l’IFRS 8 semble massif et constitue un apport important de notre recherche. Cela peut s’expliquer en considérant qu’il est difficile de contrôler la conformité totale des entreprises à la norme. Le reporting interne est par nature caché aux membres extérieurs. Mais il est aussi ambigu car ses frontières sont incertaines. A côté d’un reporting officiel, on imagine sans peine que les discussions d’un comex (comité exécutif, qui est le PDO le plus souvent cité) sont beaucoup plus riches ou surprenantes. Ainsi, l’une des personnes interviewées nous faisait part du fait que le local à vélo avait fait l’objet des échanges d’un récent comex. Au-delà de ce cas caricatural, beaucoup de nos interviewés ont indiqué que le PDO discute en fait un ensemble de problèmes plus large que le reporting externe. Il examine le reporting externe mais avec une profondeur et un niveau de détail plus important et discute de sujets qui entrent souvent assez mal dans le cadrage du reporting externe. Le découplage n’est donc pas total. Il existe sans doute dans le reporting interne, un document correspondant au reporting externe. Cela garantit la sincérité en cas de contrôle. Mais selon nos interviewés, bien d’autres sujets, avec d’autres découpages font l’objet des discussions du PDO. Nos résultats rejoignent donc ceux de Fiss et Zajac (2006) pour qui le découplage n’est pas un mécanisme binaire mais doit être nuancé. Nos résultats suggèrent donc qu’il existe des degrés de découplage. Par nature, le phénomène reste difficile à mesurer sans accès plus précis au reporting interne ou aux discussions au sein du PDO.

66Troisièmement, le découplage traduit les interactions de l’organisation avec ses parties prenantes. Si ce résultat a déjà été mis en évidence par d’autres auteurs (Brignall et Modell 2001, Fiss et Zajac 2006, Parker 2011, Archel et al. 2011), l’originalité de notre recherche est de montrer que les parties prenantes pertinentes ne sont pas seulement externes à l’organisation mais aussi internes. Nous rejoignons ainsi les observations de George et al. (2006) pour qui ce qui se passe à l’intérieur de l’organisation, c’est-à-dire le rôle des parties prenantes internes reste une explication encore mal étudiée. Nous montrons dans notre étude que les parties prenantes externes influencent le comportement de l’entreprise (les analystes financiers par exemple), que certaines parties prenantes ont un statut hybride à la fois interne et externe (c’est le cas des CAC par exemple) et surtout que les parties prenantes internes jouent un rôle déterminant dès lors qu’il existe des jeux de pouvoir ou des divergences d’interprétation de la norme.

67Enfin, notre quatrième et dernier apport concerne le mimétisme. Dans notre étude, très peu d’entreprises affichent un mimétisme actif, justifiant le choix de découpler afin de se caler sur les pratiques des entreprises après avoir étudié leurs comportements. Il semble exister en fait plusieurs formes de mimétisme. A côté d’un mimétisme actif (Modell 2001, p. 458), il semble en effet qu’il y a un mimétisme historique (passif) où les organisations sont calées sur les pratiques du secteur. Les entreprises n’ont pas conscience d’agir par mimétisme ou ne le font pas de façon consciente. Elles semblent plutôt se conformer à une autre logique institutionnelle, sectorielle, qui l’emporte sur la logique institutionnelle portée par l’IFRS 8. Est-ce que cela ne définit pas un mimétisme de court terme et un mimétisme de long terme ?

6. Conclusion

68L’obligation légale qu’ont les entreprises (cotées) de respecter les normes IFRS peut être analysée comme une source de pression institutionnelle de type coercitif (Carpenter et Feroz 2001, Rodrigues et Craig 2007). Confrontées à cette pression, les entreprises mettent en place des changements de façade. Ce type de pratiques a déjà été observé dans un contexte plus général d’application des normes IFRS (Rodrigues et Craig 2007). Le résultat est un découplage entre la réalité des pratiques et l’apparence que l’entreprise veut donner.

69Les entretiens effectués confirment cette idée :

les informations diffusées selon la norme IFRS 8 reflètent seulement partiellement le point de vue du principal décideur opérationnel ;

l’application de la norme a eu un impact très faible sur le reporting externe des entreprises étudiées.

70Après l’analyse des rapports annuels et le dépouillement des entretiens, il apparaît en effet que la plupart des entreprises étudiées se sont contentées de reprendre les informations qu’elles diffusaient selon l’IAS 14 et de les restructurer légèrement pour les rendre conformes à l’IFRS 8.

71Notre étude de terrain semble confirmer l’influence de plusieurs des facteurs cités dans les recherches néo-institutionnelles et plus particulièrement dans la littérature sur le découplage. Ainsi, une cohérence réduite entre les obligations institutionnelles (ici l’application de l’IFRS 8) et les buts organisationnels favorise la résistance organisationnelle aux pressions institutionnelles (résistance qui se manifeste dans notre cas par une stratégie d’évitement conduisant à un découplage).

72Dans cet article, nous avons tenté de dépasser la vision simpliste qu’on peut avoir du découplage institutionnel (mise en place d’une apparence légitime sans rien modifier aux pratiques réelles). Le découplage n’est peut-être pas un refus, mais le résultat de compromis et de négociations avec des parties prenantes externes et internes qui visent à garder une cohérence entre les différentes logiques institutionnelles auxquelles les organisations sont soumises.

73Une des limites de notre étude est que nous n’avons pas eu directement accès au reporting interne pour mesurer l’écart avec le reporting externe. Nous n’avons pas pu non plus évaluer dans quelle mesure le reporting interne préexistant était ou non cohérent avec l’IAS 14 ce qui aurait pu expliquer le statu quo. Le découplage est déduit du fait que l’application de la norme de change pas (ou marginalement) les pratiques et des justifications données lors des interviews pour expliquer le statu quo. Un prolongement de cette étude consisterait donc à pouvoir suivre des PDO en action, mais pour des raisons de confidentialité, la tâche est sans doute très compliquée.

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Annexe

Guide d’entretien

1. Pouvez-vous décrire, en quelques mots, votre parcours dans l’entreprise et votre situation professionnelle actuelle ?

2. Pouvez-vous présenter l’environnement concurrentiel de votre entreprise ? (secteur d’activité, principaux concurrents, situation concurrentielle)

L’essentiel de la norme IFRS 8

Le principal décideur opérationnel (PDO) :

3. Qui est ce décideur ?

Les segments :

4. Quels sont les segments opérationnels que vous utilisez ? Combien de segments sont mis en place ? Avez-vous une liste de ces segments ?

Les indicateurs :

5. Quels sont les indicateurs clé que vous diffusez selon l’IFRS 8 ? Est-ce qu’il y a des indicateurs non financiers et si oui, quelle proportion occupent-ils ?

La mise en place du projet

6. Où en êtes-vous avec la mise en place de l’IFRS 8 ?

7. Est-ce que vous aviez adopté la norme américaine SFAS 131 ?

8. Est-ce que vous disposez d’informations sur la manière dont vos concurrents préparent l’application de la norme IFRS 8 ?

9. Comment le projet de mise en place de la norme IFRS 8 est-il mené ?

10. Comment estimez-vous le coût additionnel de la mise en place de la norme IFRS 8 ? (Nul, faible, élevé, ne sait pas)

11. Quel est l’impact sur les délais de production des informations comptables et des informations destinées au contrôle de gestion ?

12. Comment s’est fait le découpage en segments opérationnels en vue de l’adoption de l’IFRS 8 ?

Le point de vue du décideur opérationnel

13. Dans quelle mesure, le PDO utilise le reporting sectoriel comme base d’information pour ses décisions ? Quelles sont les informations pertinentes qu’utilise le PDO dans ses réunions de gestion au-delà du reporting sectoriel ?

14. Est-ce que la diffusion des informations selon l’IFRS 8 reflète complètement ou partiellement le point de vue du principal décideur ? Dans quelle mesure, l’information externe issue de ce reporting est pertinente pour le PDO ?

15. Est-ce que les indicateurs diffusés sont les mêmes que ceux utilisés dans le reporting interne ou avez-vous dû faire le choix de non diffusion d’informations internes ? Si oui, donner un exemple. Est-ce que les décideurs ont accès à d’autres informations ? Si oui, lesquelles ? Pouvez-vous donner des exemples ?

Relations comptabilité / contrôle

16. Est-ce que l’IAS 14 avait changé vos pratiques de contrôle de gestion ?

17. Est-ce que l’adoption de la norme IFRS 8 a entraîné des modifications dans le système d’information ? Si oui, lesquelles ? Pouvez-vous donner un exemple ?

18. Est-ce que la mise en place de l’IFRS 8 a modifié le système de comptabilité (financière) et / ou le système de contrôle de gestion ? Si oui, comment ? Ces deux systèmes apparaissent-ils comme plutôt comme réunis ou distincts ?

19. Est-ce que la mise en place de cette norme a eu des effets positifs ou négatifs sur le système de contrôle de gestion ?

20. Est-ce que la mise en place des normes IFRS (en particulier l’IFRS 8) a une incidence sur les relations de travail entre la fonction comptable et les contrôleurs de gestion ?

21. Avez-vous vu changer votre influence (en tant que responsable de la comptabilité) sur le pilotage de la performance ? Est-ce que vos missions et responsabilités ont été élargies ou diminuées au profit des contrôleurs de gestion ?

22. Est-ce que vous faites des réconciliations :

- entre les informations diffusées selon l’IFRS 8 et les informations du contrôle de gestion ? (si les règles du contrôle de gestion ne sont pas conformes aux IFRS)

- entre les informations diffusées selon l’IFRS 8 et les différents systèmes de reporting interne ?

23. Sur quelle base les bonus des salariés opérationnels sont-ils calculés ? (Informations provenant de la norme IFRS 8 ? Informations internes ?)

Autre(s) points à préciser.

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Notes

1 BCF IFRS Lefebvre 5-6/2008, rédigé par PriceWaterhouseCoopers.

2 Revue Echanges, mai 2009 : « IFRS 8 – secteurs opérationnels. Une information plus utile » par Baudoin Griton, associé KPMG.

3 « Étude de l’information sectorielle des sociétés du CAC 40 suite à l’application d’IFRS 8 », sept. 2009, par PriceWaterhouseCoopers.

4 Revue Française de Comptabilité, juin 2012 : « L’effet de l’adoption de la norme IFRS 8 sur les pratiques de reporting sectoriel des entreprises cotées européennes », par Sameh Kobbi Fakhfakh.

5 « Operating segments: the usefulness of IFRS 8 », 2012, par ICAS.

6 L’Association des Professionnels et Directeurs Comptabilité et Gestion (APDC) regroupe des professionnels de la comptabilité, de la gestion et de la consolidation employés dans diverses entreprises, ainsi que des membres associés (experts-comptables, auditeurs, enseignants etc.).

7 Nous avons utilisé la classification sectorielle ICB publiée par Euronext (niveau 2 – super-secteur) que nous avons complétée pour les entreprises non cotées.

8 Pour certaines entreprises nous avons pu interroger plusieurs personnes.

9 Dans ce cas le PDO est le comex (comité exécutif).

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Pour citer cet article

Référence électronique

Dragos Zelinschi, Yves Levant et Nicolas Berland, « Les motivations au découplage : l’exemple de l’introduction de L’IFRS 8 », Finance Contrôle Stratégie [En ligne], 16-1 | 2013, mis en ligne le 18 avril 2013, consulté le 24 mai 2017. URL : http://fcs.revues.org/1274 ; DOI : 10.4000/fcs.1274

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Auteurs

Dragos Zelinschi

Université de Nantes, IEMN-IAE, LEMNA

Yves Levant

Université de Pau et des Pays de l’Adour/SKEMA Business School, CREG/LSMRC

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Nicolas Berland

Université Paris-Dauphine – DRM

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Droits d’auteur

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