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Analyse par la théorie de la traduction de l’abandon et du détournement d’outils lors de l’introduction d’un contrôle de gestion en PME

Analysis of misuse and misappropriation of management control tools introducing process in SME through Actor-Network Theory
Thierry Nobre et Cindy Zawadzki

Résumés

L’introduction du contrôle de gestion dans les PME est un processus complexe. Nous mobilisons la théorie de la traduction pour analyser de façon dynamique cette étape cruciale. Les trois tentatives successives dans une PME sont étudiées et mettent en évidence des traductions qui demeurent divergentes. Le manque de légitimité du traducteur, des acteurs influant inattendus et des controverses réprimées expliquent le détournement et l’abandon des outils lors de l’introduction du contrôle de gestion en PME.

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Texte intégral

Introduction

  • 1 Little is known about how accounting systems are created and developed” (traduction personnelle)

1L’introduction du contrôle de gestion dans la PME est un processus complexe. Le développement de méthodes visant à objectiver la prise de décision et le pilotage vient se confronter dans ce contexte organisationnel à des caractéristiques qui a priori peuvent être en opposition aux outils et méthodes instrumentant le contrôle de gestion. Malgré la place importante occupée par les PME dans l’économie, peu de travaux s’intéressent à cette problématique du contrôle de gestion et les études traitant de ce thème restent peu nombreuses. L’état de l’art dressé par Condor (2012) sur les dix dernières années recense vingt-deux publications d’articles sur le contrôle de gestion en PME, dont seulement six articles francophones. En particulier, peu de recherche sont conduites pour analyser la phase d’introduction du contrôle de gestion de manière processuelle. Pourtant, cette étape est fondamentale d’une part car elle contribue à la constitution du cadre structurel du pilotage de la performance indispensable à l’évolution de la PME elle-même et, d’autre part, car elle remet en cause les équilibres développés jusqu’alors. Cardinal et al. (2004) soulignent le manque de travaux, empiriques ou théoriques, s’intéressant à la problématique de l’apparition initiale du contrôle de gestion. De même pour Preston et al. (1992) : « On en sait peu sur la façon dont les systèmes comptables sont créés et développés1» (p. 561). Pour répondre à ces insuffisances identifiées par la littérature et aux besoins exprimés par ces différents auteurs, cette recherche a pour objectif de contribuer à une meilleure connaissance de cette étape d’introduction du contrôle de gestion en proposant une analyse longitudinale d’une PME qui a procédé à plusieurs tentatives pour introduire différentes approches ou méthodes.

  • 2 Actor Network Theory (ANT) = théorie de l’acteur réseau

2Les auteurs mobilisant la sociomatérialité ont montré qu’outils et acteurs doivent être considérés conjointement pour étudier les situations d’actions. Du fait de la différentiation possible entre caractéristiques intrinsèques et caractéristiques signifiantes, il est nécessaire de mettre en évidence les mécanismes mis effectivement en œuvre par les acteurs pour comprendre comment se développent les outils. A cette fin, nous mobilisons la théorie de la traduction2 (Callon 1986 ; Akrich Callon et Latour 1988a ; Akrich Callon et Latour 1988b ; Latour 1989 ; Akrich 1993) pour tenir compte de la dimension dynamique et des fortes interactions entre les acteurs impliqués, en empruntant au préalable une démarche descriptive. Le recours aux concepts de cette théorie permet de caractériser les acteurs et d’analyser la nature incrémentale d’implantation des outils de gestion dans ce contexte. Il s’agit ainsi de répondre à la question suivante : « Quels mécanismes de traduction les acteurs développent-ils lors de l’introduction du contrôle de gestion ? ».

3Pour pouvoir formaliser les différentes étapes, avancées, reculs, renoncements et les interactions qui ont émaillé le processus d’introduction du pilotage de la performance, le chercheur a adopté une posture de recherche action puis d’observation participante avec une immersion permettant l’analyse longitudinale et en profondeur indispensable à la mobilisation de la théorie de la traduction. Dans cette recherche, la théorie de la traduction permet d’appréhender trois tentatives d’introduction de dispositifs de contrôle de gestion qui se sont soldées par un abandon ou un détournement des outils envisagés, dans le respect du « principe de symétrie généralisée » (Callon 1999, p. 115).

4Pour présenter cette recherche, nous exposons dans une première partie le cadre conceptuel. Une deuxième partie présente le contexte de la recherche et l’approche méthodologique retenue. Une troisième partie mobilise la théorie de l’acteur réseau comme grille d’analyse des mécanismes de traduction des différents acteurs impliqués dans ce processus. Enfin, la quatrième partie apporte des éléments de réflexion et des pistes pour favoriser l’introduction du contrôle de gestion en PME et montre l’intérêt de la mobilisation de la théorie de la traduction pour l’analyse de ce phénomène.

1. Une lecture dynamique de l’introduction d’outils de contrôle de gestion par la théorie de la traduction

  • 3 The science in action and not ready-made science”(traduction personnelle)

5L’introduction du contrôle de gestion est une phase à fort enjeu dans la croissance de la PME car elle marque l’évolution du mode de fonctionnement de l’entreprise. Pourtant, les travaux traitant de ce thème sont réducteurs car ils mobilisent la théorie de la contingence en étudiant les liens de corrélation entre des facteurs de contingence (taille, âge, etc.) et l’introduction d’outils de contrôle de gestion. Peu d’études privilégient une approche processuelle alors qu’il s’agit d’un phénomène dynamique et que des théories permettent de l’appréhender suivant une approche longitudinale. Initialement, la théorie de la traduction de Callon et Latour (1991) permet d’analyser le processus d’introduction d’une innovation dans une organisation. Appliquée aux sciences du management, elle permet de comprendre comment les outils de gestion sont construits, adaptés puis acceptés (Chua 1995 ; Preston et al. 1992). Elle accorde une place centrale au rôle des actants et aborde dans une perspective dynamique la mise en place de dispositifs de gestion. Plusieurs thèses récemment soutenues en Comptabilité-Contrôle-Audit utilisent cette approche : Lemaire (2013) analyse l’introduction d’outils de gestion dans un établissement médico-social, Tanguy (2011) étudie l’externalisation d’une activité d’une organisation vers une autre ou encore Bousaba (2011) appréhende l’implantation d’un outil d’intelligence collective dans un réseau de coopératives. Mobiliser la théorie de la traduction permet d’étudier « la science dans l'action et non la science toute faite3 » (Latour 1987). Les concepts centraux de cette théorie sont présentés en focalisant notre analyse sur le rôle des acteurs dans les phénomènes de traduction.

1.1. Les acteurs du processus de traduction

6Notre problématique se focalisant sur le rôle de traduction des acteurs, nous exposons dans un premier temps la cartographie proposée par Callon et Latour (1991) :

- Le primum novens : c’est l’acteur qui décide du changement ;

- Le traducteur : c’est l’acteur central du processus de traduction. Il assure la relation entre les membres des réseaux : « La problématisation ne peut s’opérer que sous l’effet d’un traducteur » (Amblard et al. 1996, p. 157) ; « L’appointement ou l’émergence du traducteur est une précondition à la mise en place du processus de traduction. Son identification, ainsi que celle du primum movens, est essentielle à l’analyse d’une situation de changement » (Walsh 2010, p. 290). Nous appuyant sur ces auteurs, nous considérons donc que le rôle de traducteur peut être confié à un acteur identifié a priori lorsque celui-ci doit effectuer une première traduction en choisissant l’outil. Il est amené à aligner les traductions car les autres membres du réseau exercent également des activités de traduction et doit disposer d’une légitimité pour jouer ce rôle (Walsh et al. 2010 ; Amblard et al. 1996) ;

- Les actants : l’ensemble des acteurs humains et des actants non humains, comme le réseau, l’outil, qui peuvent intervenir dans le processus d’innovation ;

- Les réseaux : la structure des liens tissés entre des acteurs (« méta organisation » au sens d’Amblard et al. 1996, p. 134) ;

- Les porte-paroles : les représentants des actants humains regroupés dans des réseaux : « le groupe social au nom duquel le porte-parole s’exprime est performé par celui-ci » (Callon 1999, p. 125). Ils procèderont à des opérations de traduction ou à un contrôle des traductions des actants de leur réseau. Leur rôle est essentiel pour aligner les traductions des différents réseaux.

- Les intermédiaires : les éléments qui permettent aux actants de s’exprimer et d’agir. Ils peuvent être des informations, des objets techniques, des ressources financières ou des humains et leurs compétences (Amblard et al 1996, p. 157).

7Les différents acteurs traduisent l’outil pour qu’il réponde à leurs besoins respectifs, leurs attentes ou qu’il leur permette de maintenir leur position et leur influence dans l’organisation (Alcouffe et al. 2008). Le traducteur joue un rôle crucial car son intervention doit contribuer à aligner les traductions des différents réseaux pour que l’outil soit accepté.

1.2. Le processus de traduction

8Quatre moments sont identifiés dans le processus de traduction : la problématisation, l’intéressement, l’enrôlement et la mobilisation des alliés. L’identification des quatre moments passe au préalable par une analyse du contexte : « La contextualisation revient à une analyse des actants en présence, de leurs intérêts, de leurs enjeux et de leur degré de convergence » (Amblard et al. 1996, p. 155).

9La construction de l’outil est finalement un processus interactif impliquant la confrontation des visions des acteurs ce qui nécessite des mécanismes de traduction pour permettre une compréhension mutuelle et aboutir à un outil accepté par les différentes parties prenantes. La compréhension de l’action collective en train de se jouer (Latour 1989) passe par l’analyse des controverses qui apparaissent au cours du processus de traduction : « Certaines controverses mettent clairement en évidence les jeux d’opposition et d’alliances suivis par les acteurs pour identifier, contenir et éventuellement dévier les contraintes qui pèsent sur eux ou pour imposer des logiques inattendues » (Callon 1986, p. 146). Pour Govier (1999), une controverse est un échange de points de vue conflictuels entre acteurs sur un élément à enjeu fort. La controverse n’est pas un phénomène ponctuel, une controverse se lève mais ne se résout pas de manière définitive, puisque l’accord peut être remis en cause dans un second temps (Callon et al. 2001).

10L’adoption d’un outil de gestion repose finalement sur un effort collectif de construction (Preston et al. 1992). Pour Alcouffe et al. (2008), l’attention ne doit pas être portée uniquement sur la réussite ou l’échec de l’introduction de l’outil mais sur la description du réseau qui supporte cette innovation.

2. Une recherche de terrain conduite dans une PME structurant sa gestion

11La recherche repose sur une forte immersion en entreprise. Comme le dispositif méthodologique s’est adapté aux processus observés sur le terrain, nous présenterons déjà l’entreprise pour mieux montrer comment le chercheur a adapté sa posture pour satisfaire ses objectifs de recherche. Nous exposons donc dans un premier temps le terrain d’observation scientifique. La restitution des trois tentatives illustre les difficultés rencontrées conduisant à l’abandon ou à la simplification des outils envisagés et à la démission de deux directeurs administratifs et financiers successifs (2.1.). La méthodologie a évolué au cours de la recherche afin d’analyser de façon dynamique le processus d’introduction du contrôle de gestion, d’abord grâce à une recherche action puis par une observation participante (2.2.).

2.1. Contexte de la recherche

12Le terrain d’observation scientifique est une PME familiale spécialisée dans la distribution de textiles. Début N, un audit organisationnel est conduit par une branche spécialisée du cabinet d’expertise comptable. Il y est mis en évidence la nécessité de formaliser et d’instrumenter le mode de fonctionnement, par la mise en place de procédures et l’introduction d’outils de gestion. Les dirigeants décident, fin N, de créer un poste de directeur administratif et financier. Ce dernier a notamment comme mission d’introduire un système de contrôle de gestion.

13L’entreprise compte fin N une centaine de magasins pour un effectif de 550 salariés. L’acquisition d’un concurrent important au cours de l’année N+1 double quasiment le nombre d’employés et de magasins. En six ans, l’effectif, le chiffre d’affaires et le nombre de magasins ont été multipliés par 4 environ. Elle devient la 2ème entreprise de distribution de biens d’équipement de la personne sur le marché français.

Figure 1: Caractéristiques de l’entreprise

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14Le fonctionnement de cette PME familiale déconcerte quelque peu le directeur administratif et financier : communication informelle, rétention d’information, difficulté à faire confiance, prise de décision discrétionnaire et non collective, ambiance familiale, etc. : « Le contexte de travail est totalement différent de celui que j’ai pu connaître jusqu’à présent. J’étais totalement autonome dans l’entreprise dans laquelle je travaillais car on avait confiance en moi. J’ai été habituée à m’adresser à des dirigeants successifs, qui avaient tous des compétences en gestion, finance, comptabilité, et m’ont beaucoup appris au cours de ma carrière » confie le directeur administratif et financier à son assistante.

15Trois tentatives successives d’introduction du contrôle de gestion sont menées.

16Les dirigeants souhaitent commencer par un outil classique, le budget, dans l’optique de « savoir où on en est sans devoir attendre le bilan en fin d’année » précise le dirigeant. Une démarche budgétaire est donc lancée. Les budgets en tant qu’outils de prévision, de coordination, d’aide à la délégation des décisions et à la motivation des décideurs doivent permettre de répondre à la demande en associant dans la démarche les dirigeants et les chefs de service. Il s’agit d’attribuer à chaque responsable des objectifs et moyens chiffrés. Le manque de référents gestionnaires dans l’entreprise et le faible intérêt montré par les dirigeants pour les techniques de gestion conduisent le directeur administratif et financier à délaisser les budgets au profit d’autres outils, prenant conscience qu’il ne s’agit pas d’une méthode adaptée au contexte de l’entreprise. L’expression « usines à gaz » a d’ailleurs été fréquemment entendue dès qu’une proposition d’amélioration de la méthode de travail a été soulevée, ou qu’un tableau synthétique reprenant plusieurs variables a été proposé. Cette complexité perçue a abouti à un abandon pur et simple de l’outil envisagé.

17Une deuxième démarche d’introduction du contrôle de gestion est menée. Dans une logique davantage bottom-up, elle repose sur une démarche de type qualité, par la formalisation du fonctionnement de l’entreprise grâce à des procédures : « Moi, ce qui me choque, c’est que tout le monde va dans le coffre, se sert comme ça, prend un carnet de chèque, fait son chèque, le fait signer au frère actionnaire – qui ne sait pas trop exactement ce qu’il signe puisqu’une simple explication orale lui suffit – et remet le chéquier » remarque une assistante ressources humaines. Des actions sont menées ayant comme objectifs : d’augmenter la fiabilité du système qualité de l’entreprise (information fiable et disponible), de simplifier, rationaliser et harmoniser les tâches administratives (réduction coût et délais de la mise à disposition de l’information). Des indicateurs de contrôle de gestion, associés à ces procédures, devaient apparaître dans un second temps. Les acteurs ne s’engagent pas dans la démarche et développent même une attitude de retrait envers les fonctionnels chargés d’introduire le contrôle de gestion : « Ah bon ? Vous ne saviez pas qu’il y avait une réunion cet après-midi, c’est étonnant car tout le monde a été prévenu » rétorque l’assistante de direction au directeur administratif et financier et à son assistante. Ces comportements ont conduit à une utilisation de l’outil dans une version très simplifiée.

18Ces deux tentatives conduisent à la démission du directeur administratif et financier, immédiatement remplacé : « Ils ne se rendent pas compte qu’avec la croissance externe, ils vont avoir comme concurrent direct le groupe G qui va les bouffer tout cru. Seul un directeur général pourra faire appliquer ce qu’il veut » confie le directeur administratif et financier.

19Une troisième démarche est alors conduite par le deuxième directeur administratif et financier issu de l’entreprise achetée courant N+1. Elle consiste, dans une approche de maîtrise des charges, à piloter les postes principaux du compte de résultat pour ensuite diffuser la démarche. Les efforts sont concentrés sur les charges principales que sont la masse salariale et les loyers, les achats étant suivis de près par les dirigeants. Le directeur administratif et financier peine à démontrer l’intérêt de la démarche, d’autant que les comptables n’apprécient pas qu’on puisse remettre en question leurs façons de faire. La collaboration avec le service comptabilité est très difficile à mettre en place. Le renoncement de la direction aboutit également à une simplification de l’outil. Le départ du deuxième directeur administratif et financier complique la poursuite de cette démarche : « C’est nous qui l’avons racheté et il veut nous montrer comment on gère une entreprise » confie un comptable.

20Ces trois tentatives successives se soldent par la démission de deux directeurs administratifs et financiers. Une comparaison des trois tentatives est présentée dans le tableau 1.

Tableau 1 : Comparaison des trois tentatives

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2.2. Méthodologie de la recherche

  • 4 CIFRE : Convention Industrielle de Formation par la REcherche

21L’intervention du chercheur en entreprise se fait par la prise du poste d’assistante du directeur administratif et financier, à partir d’octobre N. Ce positionnement en tant que chercheur –acteur en thèse CIFRE4 consiste donc à la fois à apporter des modifications concrètes dans le fonctionnement de l’organisation et à produire des connaissances scientifiquement exploitables. La recherche repose sur une étude de cas longitudinale. « La nécessité d’ancrer les théories de gestion dans la réalité concrète des entreprises » (Lallé 2002, p. 7) passe par une immersion durant 3,5 ans dans le terrain d’observation scientifique. Cette posture permet de « respecter la parole des acteurs » (Latour 2006). La gestion de la distanciation du chercheur par rapport au terrain d’étude concourt au respect du principe de nécessaire réflexivité du chercheur (Akrich 1998). La démarche est abductive : « Alors que l’induction vise à dégager par l’observation des régularités indiscutables, l’abduction consiste à tirer de l’observation des conjonctures qu’il convient ensuite de tester et de discuter » (Koenig 1993, p. 7). Deux méthodologies successives sont développées. D’abord, une recherche-action pour répondre à la demande des dirigeants d’introduction d’un contrôle de gestion : le chercheur est intervenu comme appui à la démarche, sous la responsabilité hiérarchique du directeur administratif et financier. Puis, le chercheur a pris du recul par rapport aux activités concernant uniquement le contrôle de gestion en prenant en charge des tâches opérationnelles notamment en comptabilité pour adopter une posture d’observation participante à l’issue de la troisième tentative. Tout au long de l’immersion en entreprise, des entretiens semi-directifs sont conduits, des documents officiels et de travail sont recueillis et un journal de bord est alimenté. Le recueil des données est facilité par une présence intensive du chercheur sur le terrain d’observation scientifique comme le montre le tableau 2.

Tableau 2 : Méthodologie déployée

Période d’immersion dans le terrain d’observation scientifique

Phases de la recherche

Modalités concrètes de la recherche

Octobre et novembre N

(octobre à décembre N : 35h d’immersion par semaine)

Prise de connaissance du terrain d’observation scientifique

Recueil de données : audit organisationnel, historique de l’entreprise,

Entretiens avec les dirigeants et le directeur administratif et financier

Journal de bord (Evènements clés, faits marquants, remarques des collaborateurs, etc.)

Novembre N à février N+1

(N+ 1, N+2) : 28h d’immersion par semaine

Recherche-action : 1ère tentative par l’approche budgets

Prise du poste d’assistante du directeur administratif et financier

RDV avec les responsables de service, les dirigeants et l’expert-comptable

Entretiens informels avec les responsables de service, le directeur administratif et financier, les salariés, la direction

Participations aux réunions :

4 réunions des directeurs régionaux

Journal de bord

Recueil de documents (compte rendus de réunion, documents de travail, etc.)

Janvier N+1 à mars N+1

Recherche-action : 2ème tentative par l’approche qualité

RDV avec les salariés

Animation de groupes de travail

Participations aux réunions :

3 réunions des directeurs régionaux

3 réunions des chefs de service

Animation de 9 réunions qualité

Entretiens informels

Journal de bord

Recueil de documents

Mars N+1 à juillet N+1

Recherche-action : 3ème tentative par l’approche de maîtrise des charges

RDV avec le 2ème directeur administratif et financier et les dirigeants, l’expert-comptable

Participations aux réunions :

5 réunions des directeurs régionaux

5 réunions des chefs de service

5 réunions du service comptabilité

Réunion annuelle de présentation des documents comptables

Entretiens informels

Journal de bord

Recueil de documents

Août N+1 à décembre N+3

(N+3 : 21h d’immersion par semaine)

Observation participante

Prise du poste d’assistante administrative et financière : activités opérationnelles de comptabilité générale, contrôle de gestion social, etc.

RDV avec le 2ème directeur administratif et financier

Participations aux réunions :

27 réunions des directeurs régionaux

25 réunions des chefs de service

20 réunions du service comptabilité

Entretiens informels

Journal de bord

Recueil de documents

22Nous allons à présent analyser les évènements intervenus sur le terrain d’observation scientifique à la lumière de la théorie de la traduction.

3. Description des trois tentatives d’introduction d’outils de gestion par la théorie de la traduction

23Afin d’exposer l’opérationnalisation de la théorie de la traduction comme grille de lecture des trois tentatives d’introduction du contrôle de gestion dans cette PME, nous présentons dans un premier temps les différents acteurs impliqués dans le processus de traduction. Dans un second temps, nous formalisons les mécanismes de traduction mis en œuvre afin d’apporter des éléments de compréhension des différentes tentatives.

3.1. Identification des acteurs à l’aide de la théorie de la traduction

24Une première étape de la lecture du processus d’introduction du contrôle de gestion par la théorie de la traduction consiste à mobiliser l’appareillage conceptuel de Callon et Latour pour proposer une cartographie du rôle des différents acteurs impliqués dans le processus de traduction : 

- Le primum novens est le dirigeant. Il souhaite le changement et confie aux parties prenantes la mission de le mettre en œuvre (Walsh 2010). Il lance la démarche d’introduction du contrôle de gestion et décide pour ce faire de créer un poste de directeur administratif et financier. Il devient membre d’un réseau et opère des traductions ;

- La mission confiée par le dirigeant au directeur administratif et financier est d’introduire un contrôle de gestion : son rôle de traducteur est défini a priori et légitimé par le dirigeant. En tant que chef de projet, il assurera ce rôle tout au long de la démarche et effectue une première traduction en choisissant les outils et leur chronologie d’introduction. Chaque outil fera l’objet de traductions par les autres acteurs impliqués dans le processus : dirigeants, chefs de services, expert-comptable, opérationnels.

- Les actants humains sont les acteurs, internes et externes à l’entreprise, concernés par l’introduction de l’outil. A ce titre, l’expert-comptable, qui joue un rôle important dans le fonctionnement de cette PME, en particulier lors de l’introduction de cette innovation, est considéré comme un actant ;

- Parmi les actants non humains, l’étude de cas a permis d’identifier deux catégories principales. En premier lieu, il s’agit des règles informelles du fonctionnement de la PME et en second lieu, des outils qui concrétise la dimension technique du contrôle de gestion ;

- Différents réseaux se constituent. Les dirigeants et les membres de la famille forment un premier réseau. Les salariés constituent plusieurs réseaux, par service, avec une distinction nette entre le back office (comptabilité, ressources humaines, etc.) et les fonctions du cœur de métier (achats, communication, etc.) ;

- Les porte-paroles sont des salariés ayant une ancienneté élevée ou une relation privilégiée avec la direction. Ils s’attribuent ce rôle au fur et mesure de la démarche de structuration du contrôle de gestion ;

- Les intermédiaires sont des documents de travail (fichier d’un tableau, compte-rendu de réunions, etc.) et les compétences des actants.

25Durant son immersion sur le terrain, le chercheur a veillé à rester le plus neutre possible par rapport au processus de traduction ce qui lui a été facilité par son positionnement en tant qu’assistant chargé d’activités purement opérationnelles.

3.2. Analyse des mécanismes de traduction par les acteurs

26Au cours du processus d’introduction du contrôle de gestion, le directeur administratif et financier doit jouer un rôle central de traduction. En effet, c’est à lui qu’a été confiée la mission de mise en place d’outils de gestion. En fonction des tentatives, les autres acteurs impliqués sont amenés à avoir des attributions différentes dans le processus de traduction. Les trois tentatives d’introduction d’outils de contrôle de gestion ont mis en évidence des comportements de traduction différents des rôles alloués par le traducteur.

3.2.1 Première tentative : une traduction structurante de l’expert-comptable simplifiée par le dirigeant

27Dans cette première tentative, l’expert-comptable a un rôle structurant car c’est sur ses recommandations que le dirigeant décide d’instrumenter le fonctionnement de sa PME et d’introduire en priorité des budgets. Le dirigeant a ainsi un rôle décisionnaire puisqu’il décide de la chronologie d’introduction des différents outils de contrôle de gestion. Les chefs de service ont un rôle passif, ne percevant pas l’aspect délégation d’un système budgétaire.

28L’identification des différents essais de traduction de l’outil met en évidence les attitudes des acteurs dans l’introduction des outils de la démarche budgétaire :

- Les dirigeants optent, par mimétisme, pour des outils de contrôle de gestion mais in fine, ils ne sont pas prêts à modifier leur mode de fonctionnement : « De toute façon, ici, on n’arrivera jamais, jamais à mettre en place des budgets. Déjà à les créer, mais encore plus à les respecter » (responsable comptable) ;

- L’expert-comptable traduit l’outil technique classique qu’est le budget pour conserver son pouvoir, faisant passer son intérêt individuel avant l’intérêt de l’entreprise ;

- Les chefs de service n’arrivent pas à décliner l’outil en fonction de leurs besoins. Ils ne le perçoivent que comme un outil utile pour la direction ce qui les pousse à s’en désintéresser : « Les gens ne sont pas motivés à mettre des choses en place car ils n’ont rien d’autres en plus, pas de prime sur objectif, les heures ne sont pas payées » (une assistante RH) ;

- Les opérationnels sont les oubliés de la démarche.

29Le traducteur ajuste son attitude en fonction des comportements des acteurs, de leurs traductions et des controverses qui émanent comme le montre le tableau 3.

Tableau 3 : Evolution du rôle du traducteur et place des controverses dans le processus de traduction lors de la 1ère tentative

Evènements clés

Comportement des acteurs dans le processus de traduction

Controverses auxquelles le traducteur a été confronté

Manière dont le traducteur a tenté de les résoudre

Réunion avec la direction

Elaboration conjointe d'une vision identique de l'outil entre le directeur administratif et financier et l'expert-comptable qui ne nécessite pas de traduction

Le directeur administratif et financier traduit aux dirigeants l'outil qui va être mis en place en leur proposant une matrice budgétaire

Les dirigeants sont dans une logique de mimétisme mais ne souhaitent finalement pas déployer l'ensemble de la démarche budgétaire. Ils préfèrent se limiter à certaines charges et produits d'exploitation alors que le traducteur envisageait une démarche budgétaire intégrale

Le traducteur déploie l'outil auprès des chefs de service afin de s'appuyer sur leurs besoins pour développer un système budgétaire complet

RDV avec les chefs de service

Les chefs de service perçoivent la démarche budgétaire comme un outil à destination de la direction dans une optique de contrôle et non comme un outil de délégation

Les chefs de service ne s’intéressent pas au système budgétaire

Le directeur administratif et financier crée un outil qui répond aux seuls besoins des dirigeants pour initier la démarche

Réunion avec l’expert-comptable

Les dirigeants souhaitent simplifier l'outil pour limiter le formalisme associé à la démarche budgétaire

L'expert-comptable transforme l'outil en supprimant les postes budgétaires sur lesquels il ne veut pas communiquer

 

Débriefing

 

N'arrivant pas à traduire l'outil, les dirigeants décident de l'abandonner

 

30Le processus de traduction lié à la première tentative d’introduction du contrôle de gestion reste centré sur les acteurs stratégiques, sans que ces derniers ne parviennent à se l’approprier. Le phénomène de traduction ne se diffuse pas aux autres réseaux. L’analyse de cette tentative à la lumière de la théorie de la traduction montre que le traducteur n’a pas associé tous les acteurs de la PME.

31La figure 2 présente les phénomènes de traduction opérés par le réseau des dirigeants, le réseau des salariés ayant été négligé par le traducteur.

Figure 2 : Rôle de traduction des acteurs lors de la 1ère tentative

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3.2.2. Deuxième tentative : une traduction simplificatrice des chefs de service malgré un besoin de rationalisation des salariés

32Dans la deuxième tentative, les acteurs stratégiques (le dirigeant et l’expert-comptable) conservent leurs rôles (respectivement décisionnaire et structurant). Les salariés doivent se saisir d’un rôle plus actif confié par le traducteur. Toutefois, malgré une démarche de structuration du contrôle de gestion de type « bottom-up », la traduction est bloquée par les dirigeants et les chefs de service, sans descendre le long de la ligne hiérarchique. Le rôle réel des chefs de service dans ce processus de traduction est différent de celui alloué par le traducteur. Le tableau 4 met en évidence l’impact du comportement des acteurs, de leurs traductions et des controverses sur le traducteur lors de la deuxième tentative.

Tableau 4 : Evolution du rôle du traducteur et place des controverses dans le processus de traduction lors de la 2ème tentative

Comportement des acteurs dans le processus de traduction

Controverses auxquelles le traducteur a été confronté

Manière dont le traducteur a tenté de les résoudre

Réunion avec la direction

Le directeur administratif et financier s'approprie le travail d'audit conduit par le cabinet d'expertise comptable et le traduit en procédures opérationnelles

Les opérationnels et chefs de service éprouvent des difficultés de compréhension ce qui provoque un manque d'adhésion

Le directeur administratif et financier informe le dirigeant pour qu'il appuie la démarche

Mise en place

de réunions dédiées et de sessions de travail

Les dirigeants traduisent l'outil et l'adaptent en fonction de leurs besoins et non par rapport aux recommandations de l'audit

Le traducteur informe les chefs de service des modifications apportées à l’outil

Les chefs de service traduisent l'outil et le détournent en ne l'appliquant qu'à des éléments qui ne modifient pas leur mode de fonctionnement

Le directeur administratif et financier décide de s'appuyer sur les opérationnels

Départ du 1er DAF

Les opérationnels voient en la démarche une opportunité pour faire de l'outil un moyen de protection contre le manque de formalisme de l'entreprise

Le directeur administratif et financier informe les dirigeants

Les dirigeants adaptent l'outil en limitant son usage à quelques applications : l’outil est simplifié

 

33Cette deuxième tentative devait aboutir à un système de type qualité permettant la formalisation et l’instrumentation de la PME :

- Les dirigeants, rejoints par les chefs de service, traduisent l’outil afin de conserver le mode de fonctionnement actuel : « Je ne vois pas pourquoi je ferais ça comme ça alors que jusqu’à présent, j’ai fait autrement et que ça me convient mieux » (responsable comptable) ;

- Les opérationnels quant à eux, ont tenté de traduire l’outil en percevant l’intérêt de se protéger de l’absence de formalisme au sein de l’entreprise mais leur traduction ne s’est pas alignée à celle des autres réseaux, aux intérêts différents : « Je n’ai pas le temps de tout faire et je ne vois pas comment faire pour contrôler la grosse facture EDF qu’on reçoit une fois par an pour tous les magasins, avec des estimations et des consommations, sur des périodes différentes et peut-être avec des magasins fermés dont on ne connaît même pas la date exacte. Je reçois et je considère que c’est ok. » (un comptable).

Figure 3 : Rôle de traduction des acteurs lors de la 2ème tentative

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34Dans cette deuxième tentative, le traducteur a orienté le processus de traduction vers les salariés mais les dirigeants, soutenus par les chefs de service, ont finalement imposé leurs propres mécanismes de traduction comme le montre la figure 3. Cela conduit à la mise en place d’outils dérivés, adaptés à la culture de l’entreprise. Les dispositifs de contrôle de gestion ont été détournés progressivement. Il faut préciser que pour Akrich (1998, p. 8) : « Un dispositif est détourné lorsqu'un utilisateur s'en sert pour un propos qui n'a rien à voir avec le scénario prévu au départ par le concepteur et même annihile du coup toute possibilité de retour à l'usage précédent ». Il s’agit d’une simplification car les dispositifs qualité ne vont être appliqués qu’à une partie de l’entreprise ce qui détourne fortement l’outil de l’objectif initial. On peut donc considérer qu’il peut exister différents niveaux de détournement, avec un détournement partiel dans cette tentative.

3.2.3. Troisième tentative : une traduction défensive des chefs de service

35Dans la troisième tentative, les dirigeants ont un rôle actif puisqu’ils participent à la création de l’outil qu’ils valident. Les chefs de service ont un rôle structurant puisqu’ils sont directement impliqués dans l’ingénierie de l’outil. L’expert-comptable a ici un rôle plus effacé. La participation à la création de l’outil offre aux chefs de service la possibilité d’asseoir leur traduction défensive. L’impact du comportement des acteurs, de leurs traductions et des controverses sur le traducteur lors de la troisième tentative sont mis en évidence dans le tableau 5.

Tableau 5 : Evolution du rôle du traducteur et place des controverses dans le processus de traduction lors de la 3ème tentative

Comportement des acteurs dans le processus de traduction

Controverses auxquelles le traducteur a été confronté

Manière dont le traducteur a tenté de les résoudre

Sessions de travail

Le directeur administratif et financier traduit l'outil au dirigeant et aux chefs de service pour faciliter son appropriation

Les chefs de service traduisent l'outil et le détournent pour exclure certaines charges de leur responsabilité afin de minimiser leurs impacts sur le compte de résultat

Le directeur administratif et financier informe le dirigeant pour qu'il appuie la démarche initiale

Réunion avec la direction et les chefs de service

Les dirigeants demandent au directeur administratif et financier de traduire l'outil en mesure de la performance des chefs de service

Le traducteur informe les chefs de service des modifications apportées à l’outil

Les chefs de service craignent qu'une éventuelle explosion des charges soit découverte : chaque feedback est l'occasion d'une nouvelle traduction de l'outil par les chefs de service

Le directeur administratif et financier démontre au dirigeant l'intérêt de la démarche et de la mise en œuvre d'actions correctives

Départ du 2ème DAF

Les dirigeants traduisent l'outil pour ne suivre que certaines charges : l’outil est détourné

 

36Dans cette troisième tentative, des traductions successives apparaissent :

- Les dirigeants, sous la pression des chefs de service, traduisent l’outil. Ils décident d’opter uniquement pour une maîtrise des charges de communication, de logistique et de masse salariale. Au final, il s’agit d’un suivi des dépenses, sans aucune action corrective : « On a déjà consommé plus que l’année dernière, pour laquelle le pourcentage était beaucoup trop élevé. Cependant, il faut bien continuer à livrer les magasins et donc on va continuer à augmenter ce poste de dépenses sans chercher à voir pourquoi le coût des livraisons explose. On aura donc suivi un pourcentage que l’on va savoir désastreux en fin de période sans avoir essayé de réajuster en cours de période. » (le directeur administratif et financier) ;

- Les chefs de service traduisent l’outil afin qu’il ne mette pas en évidence une éventuelle explosion des charges dont ils sont responsables : « Dans votre calcul de masse salariale, vous déduirez des frais de personnel les subventions, la prime régionale, le crédit d’impôt … et vous rapporterez au CA TTC pour que le pourcentage ne soit pas trop élevé » (le directeur des ressources humaines) ;

- Les salariés ne sont à nouveau pas associés à cette démarche de traduction.

37Cette troisième tentative conduit également à la mise en place d’outils détournés, déconnectés de la comptabilité, ni transposables aux autres types de charges, ni réintégrables dans un suivi budgétaire. Le constat se rapproche de la tentative précédente où la simplification par réduction du périmètre sur lequel s’applique l’outil s’apparente à un détournement partiel. L’objectif initial était de maîtriser la consommation de ressources alors que le dispositif effectivement mis en place ne s’applique qu’à une partie des charges.

38Le processus de traduction a abouti à une forme d’outil compromis entre les représentations de deux catégories d’acteurs : les dirigeants et les chefs de service. Ces derniers ont imposé leurs propres mécanismes de traduction afin de conserver les marges de manœuvre qu’ils se sont créés comme le montre la figure 4.

Figure 4 : Rôle de traduction des acteurs dans la 3ème tentative

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39Ces trois tentatives d’introduction du contrôle de gestion en PME mettent en évidence les « inévitables négociations et ajustements entre actants humains et non humains (qui) apparaissent lors de la conception, du développement et de la diffusion de nouveaux artefacts techniques » (Callon, 2006, p. 267).

40Les constats réalisés sur les deux dernières tentatives s’inscrivent dans les apports de la théorie des affordances de Leonardi. En effet, la simplification des outils réalisée par les acteurs montre qu’à partir des mêmes caractéristiques techniques, ceux-ci sont parvenus à en limiter le champ d’application et donc l’usage.

4. Faciliter l’introduction des outils de contrôle de gestion en mobilisant l’approche conceptuelle de la traduction

41Une synthèse des constats faits à partir de la démarche descriptive présentée dans le paragraphe précédent permet de proposer quatre orientations à partir de l’appareillage conceptuel de Callon et Latour pour mieux opérationnaliser une mise en œuvre effective du contrôle de gestion en PME. La première met l’accent sur le rôle du traducteur en s’appuyant principalement sur sa légitimité, la deuxième mobilise les porte-paroles pour créer la dynamique collective, la suivante met en lumière le poids déterminant des actants non humains et la dernière souligne l’importance des controverses comme levier pour clarifier la place des outils dans le fonctionnement de la PME.

4.1. Conforter la légitimité du traducteur pour enclencher le processus de traduction nécessaire à l’implantation des outils de contrôle de gestion

42Dans les différents cas, le directeur administratif et financier, en tant que traducteur, n’a pas été en mesure d’assumer son rôle. Ces tentatives montrent que pour qu’il y ait processus de traduction, il faut nécessairement que la voix du traducteur soit entendue ce qui n’est manifestement pas le cas lors des différentes étapes du processus de traduction dans les trois tentatives observées. Autrement dit, sans écoute il ne peut y avoir de processus de traduction. Le positionnement du directeur administratif et financier et sa perception par les autres acteurs expliquent en partie l’absence de convergence des différentes traductions. Pour les opérationnels, il est perçu comme un membre de la direction, concentré sur des aspects financiers et de gestion, loin de leurs préoccupations opérationnelles. Pour les dirigeants, accaparés par l’expert-comptable, il n’est qu’un nouvel entrant qui apporte des transformations voire des perturbations dans une PME où les rapports interpersonnels reposent fortement sur l’affectif (connaissance de l’entreprise, liens familiaux, ancienneté, etc.). Ce manque de légitimité empêche les directeurs administratifs et financiers successifs de jouer leur rôle et de faire entendre véritablement leur voix pour se positionner en traducteur et conduire le changement, ce qui a entraîné leurs départs successifs. A la lumière de ce cas, il s’avère que pour favoriser l’introduction d’outils de contrôle de gestion, il est nécessaire que la voix du traducteur puisse être effectivement entendue voire entendable à partir du renforcement de sa légitimité. Cela implique différentes conséquences.

43Tout d’abord, il est nécessaire de prendre en compte la dimension didactique du contrôle de gestion. Il est indispensable de montrer que son introduction ne se résume pas à la dimension technique et ingénierique d’un outil mais que ce projet impacte le fonctionnement profond de la PME avec des implications organisationnelles et relationnelles. En particulier, il est indispensable pour la direction de désigner un traducteur et de le parer des attributs de la légitimité pour lui donner le pouvoir d’être entendu. C’est ce qui lui permettra d’entamer le processus de traduction par la problématisation afin de faire accepter la démarche.

44Quant au traducteur, il devra s’assurer d’inclure les acteurs de tous les échelons hiérarchiques, sans négliger les acteurs stratégiques externes comme l’expert-comptable. Pour encourager la diffusion de la démarche, ce traducteur devra également être conscient que son rôle ne se limite pas à la diffusion d’un outil. Il doit agir sur les représentations des différents acteurs pour être accepté et adoubé afin d’instaurer une communication effective lui permettant d’initier le processus de traduction.

4.2. Canaliser et impliquer des porte-paroles pour créer la dynamique collective

45Au cours des mécanismes de traductions observés dans cette entreprise, les porte-paroles qui se révèlent sont finalement auto-proclamés. Ce sont des acteurs qui dans une démarche individuelle voire individualiste se saisissent des opportunités d’influencer l’outil pour conserver leurs marges de manœuvre : ils freinent la mission du traducteur. Leur rôle de porte-paroles ne relève pas d’une légitimité par rapport à la démarche de mise en place de l’outil mais de leur activisme et de leur perception des conséquences qu’ils risquent de subir. Le résultat de cette dynamique interindividuelle se concrétise par une confrontation de traductions qui constitue un obstacle expliquant les difficultés rencontrées. Pour faire face à cette situation, des actions doivent être entreprises pour canaliser les porte-paroles auto-proclamés et impliquer des porte-paroles légitimes afin de faciliter le développement des outils de gestion. La première requiert d’identifier les porte-paroles auto-proclamés pour formaliser les traductions en concurrence. La deuxième nécessite de clarifier les stratégies déployées par ces acteurs pour comprendre les dynamiques spontanées à l’œuvre et développer des dispositifs permettant de les canaliser. A l’issue de cet état des lieux, il s’avère nécessaire de dresser une cartographie des porte-paroles légitimes pour dans un dernier temps les mobiliser comme levier dans la mise en place des outils envisagés.

4.3. Prendre conscience du rôle des actants non humains pour dépasser les caractéristiques de la PME

46L’introduction du contrôle de gestion en PME montre que la dimension objectivante de l’instrumentation de gestion vient se heurter au contexte informel de la PME ce qui souligne l’existence de deux actants non humains au sens de Callon et Latour : le mode de fonctionnement de la PME et les caractéristiques techniques des outils. Les actants non humains conditionnent les actions des deux directeur administratif et financier à qui a été assigné le rôle de traducteur. Dans le cas étudié, il s’avère que ces derniers n’ont pas suffisamment pris en compte la confrontation de ces actants non humains. Ils se sont ici concentrés sur les dispositifs de contrôle de gestion et sur la chronologie d’introduction des outils en fonction de leurs caractéristiques techniques. Ils n’ont pas appréhendé toute l’importance du contexte dans lequel ils allaient être introduits et ont occulté les particularités de la PME. La recherche des compétences techniques poussant les PME à recruter des professionnels issus d’autres contextes en particulier de la grande entreprise explique en partie la sous-estimation de l’opposition entre ces deux actants non humains.

47Afin de faciliter l’introduction du contrôle de gestion en PME, il est indispensable que le traducteur identifie l’ensemble des actants en présence, humains et non-humains. En particulier, les caractéristiques de la PME doivent faire partie des variables déterminantes à prendre en compte. Pour cela, le traducteur doit assurer une transition culturelle visant à harmoniser les différentes représentations. Il parviendra ainsi à un ajustement collectif acceptable et accepté pour développer des apprentissages tenant compte des différentes formes de connaissances existantes. En particulier, l’utilisation du modèle SECI de la conversion des connaissances de Nonaka et Takeuchi (1988) permettrait de gérer cette transition. L’externalisation des connaissances assurerait cette phase d’adaptation en valorisant les acteurs disposant de connaissances tacites à transformer en connaissances explicites. Les phases suivantes, de combinaison, d’internalisation et de socialisation, s’enclencheraient alors plus naturellement par les outils de contrôle et conduiraient à une appropriation de la démarche.

4.4. S’appuyer sur les controverses pour clarifier le rôle des outils

48Dans ce processus d’introduction d’outils de contrôle de gestion, des controverses sont apparues. Elles sont significatives en jouant un rôle de révélateur. Elles permettent d’identifier des failles dans le processus de traduction et sont un signal pour repérer des difficultés éventuelles.

49Dans le cas étudié, les controverses émergent d’acteurs favorables à la mise en place d’outils de gestion qui ont été « réduits au silence » (Callon, 1981, p. 396) par les porte-paroles auto-proclamés. Ces acteurs bâillonnés se sont démobilisés et ont ensuite refusé de participer au processus de traduction en se désintéressant de la démarche face à cette sur-appropriation du rôle de traduction par les porte-paroles. Ce type de controverses stimule la dynamique du traducteur.

50Le traducteur, après les avoir identifiées, peut s’appuyer sur ces controverses pour faciliter le processus d’introduction d’outils de contrôle de gestion. Il doit s’en servir pour percevoir l’expression des différents acteurs et ainsi anticiper les obstacles éventuels à la mise en place du contrôle de gestion. Ainsi, ces controverses jouent un rôle de catalyseur en favorisant la communication indispensable au processus de traduction.

Conclusion

51Cet article mobilise la théorie de la traduction pour l’étude de l’introduction du contrôle de gestion en PME. Il analyse de façon dynamique ce processus complexe en déployant une recherche de terrain dans une PME développant son instrumentation de gestion. Au cours des trois tentatives successives, les mécanismes de traduction dans lesquels sont impliqués les différents acteurs restent divergents ce qui expliquent les difficultés d’implantation du contrôle de gestion. Dans la première tentative, la traduction structurante de l’expert-comptable est simplifiée par le dirigeant. Dans la deuxième tentative, le besoin de rationalisation des salariés se heurte à la traduction simplificatrice des chefs de service. Dans la troisième tentative, une traduction défensive des chefs de service émerge.

52Au-delà de ce constat, cette recherche propose plusieurs contributions.

53Au préalable, il faut souligner que le recours à la théorie de la traduction implique une analyse en profondeur sur le terrain ce qui permet d’identifier et de formaliser les pratiques effectives des acteurs. Ce point est d’autant plus déterminant que cette recherche se situe en contexte PME fortement marqué par des modes de fonctionnement informels qui ne peuvent être perçus que par une immersion prolongée. Autrement dit, cette recherche permet de montrer le contrôle de gestion tel qu’il se fait et tel qu’il se pratique.

54Cet article apporte un éclairage sur le processus dynamique d’introduction du contrôle de gestion dans les PME permettant de dépasser les approches statiques proposées par les travaux relevant des théories de la contingence. Il permet également de compléter les approches dynamiques en particulier celle de l’analyse des stratégies d’acteurs (Nobre et Zawadzki, 2013) en envisageant l’ensemble des acteurs et en mettant l’accent sur d’autres types d’interactions que les rapports de pouvoir pour privilégier les mécanismes de traduction.

55Cette recherche prolonge également les travaux focalisés sur la dimension ingénierique en interrogeant la trajectoire des outils de gestion.

56Elle vient compléter les publications qui mobilisent la théorie de la traduction pour analyser l’introduction du contrôle de gestion en l’appliquant au contexte de la PME. Enfin, en adéquation avec le constat de Lewin (1951) suivant lequel « Il n’y a pas rien de plus pratique qu’une bonne théorie », cette recherche permet d’identifier et de proposer des prescriptions à partir de l’appareillage conceptuel de Callon et Latour. Plusieurs éléments sont avancés pour favoriser l’introduction du contrôle de gestion en PME : dépasser le déficit de légitimité du traducteur, prévenir le comportement ambigu des porte-paroles, tenir compte des actants non humains et enfin exploiter le rôle des controverses.

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Notes

1 Little is known about how accounting systems are created and developed” (traduction personnelle)

2 Actor Network Theory (ANT) = théorie de l’acteur réseau

3 The science in action and not ready-made science”(traduction personnelle)

4 CIFRE : Convention Industrielle de Formation par la REcherche

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Pour citer cet article

Référence électronique

Thierry Nobre et Cindy Zawadzki, « Analyse par la théorie de la traduction de l’abandon et du détournement d’outils lors de l’introduction d’un contrôle de gestion en PME », Finance Contrôle Stratégie [En ligne], 18-1 | 2015, mis en ligne le 28 mai 2015, consulté le 23 avril 2017. URL : http://fcs.revues.org/1574 ; DOI : 10.4000/fcs.1574

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Auteurs

Thierry Nobre

Professeur des universités
EM Strasbourg
Laboratoire HuManiS

thierry.nobre@em-strasbourg.eu

Cindy Zawadzki

Professeure Associée
Neoma Business School

cindy.zawadzki@neoma-bs.fr

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